Решение № 9536 от 27.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на "Пет флайт България ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от управителя Р. Гатев, срещу Решение 5186/16.08.2021 г. на Административен съд София-град, поправено с Решение 5558/04.10.2021 г., постановени по адм. дело 1584/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221320000536-091-001/30.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1968/29.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 85160 лв. за данъчни периоди м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. Постъпила е касационна жалба и срещу Решение 5558/04.10.2021 г., постановено по делото, с което е поправена очевидна неточност в първия диспозитив на Решение 5186/16.08.2021 г. чрез допълването му относно определеното с РА задължение. В първата касационна жалба са наведени основанията по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с пропуск на АССГ да укаже на дружество за кои съществени за спора обстоятелства не сочи доказателства. Поддържа се, че предмет на доставката от Виа петрол ЕООД са 10 000 бр. пластмасови карти за ползване в търговски обекти със защитен код, чийто произход е установен. Без значение е за какво картите ще бъдат използвани. Тяхното криптиране е извън обхвата на доставката, която е на стоки, а не на услуга. Установена е последващата им реализация в полза на Gatev group Ltd., Великобритания. Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт. При условията на евентуалност, ако касационната инстанция прецени обжалваното решение като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, да го отмени и върне делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. В касационната жалба срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка се поддържа, че то е недопустимо и следва да бъде обезсилено, тъй като по съдържанието си представлява допълване на съдебния акт, което е възможно единствено по искане на някоя от страните по делото, каквото в случая не е налице. Ответникът по касационните жалби - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез юрисконсулт Кирова, оспорва основателността им и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 3085 лв. за тази инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваните съдебни актове. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба срещу Решение 5186/16.08.2021 г. по адм. дело 1584/2021 г. на АССГ е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт Р-22221320000536-091-001/30.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1968/29.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 85160 лв. за данъчни периоди м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. по фактури, издадени от Виа петрол ЕООД и Рекавъри инвест АД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден съвместно от компетентни органи, подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите съгласно представените по делото доказателства. Възраженията на дружеството-жалбоподател за нарушение на материалния закон са приети за неоснователни. Според АССГ по делото не са налице доказателства, установяващи реалността на извършените доставки, по които се претендира право на данъчен кредит. По доставките от "Виа петрол ЕООД по 2 фактури, издадени през данъчен период м. 12.2019 г. с предмет аванс и покупка на 10 000 бр. пластмасови карти за ползване в търговски обекти със защитен код и по 1 фактура, издадена през данъчен период м. 01.2020 г. с предмет доставка на 10 000 бр. пластмасови карти за ползване в търговски обекти със защитен код съдът е възприел констатациите и изводите на ревизиращите, че Виа петрол ЕООД е получило пълни права да разпространява, продава без териториални ограничения софтуер SCA Special card access по силата на Договор 1/30.09.2019 г. с изпълнител Рекавъри инвест АД за разработка, криптиране и поддръжка на софтуер база данни за proximity card с лимит 20 000 позиции. Управителят на Рекавъри инвест АД е пояснил, че характеристиките на софтуера са да открива автоматично протокола на автомобила, да чете VIN-сигнализация в случай на несъответствие между данните с тези от документите на автомобила. Разработчик на софтуера е Дарбо софт ЕООД, което е носител на авторските права върху продукта. По доставката от Рекавъри инвест АД за покупка на 100 бр. Dongle EL4S32k Genii+installed software през данъчен период м. 01.2020 г. е пояснено, че осъществяваната дейност представлява допълнително записване на софтуер; софтуерът за самата диагностика се самоинсталира след въвеждане на ключ от клиентите при задействане на смарт-устройството; разработката на софтуера и инсталирането му в смарт-устройствата се извършва чрез Дарбо софт ЕООД. Доводите на ревизиращите, възприети от съда, са за липса на кадрова и техническа обезпеченост на Рекавъри инвест АД да осъществи доставката. Търговецът извършва разнородни дейности, неговият представляващ има това качество по отношение на много други дружества, някои от които със задължения към бюджета в особено големи размери; не са посочени доказателства за лиценз на продукта сериен номер, дата, срок, от които да е видно, че той е наличен и може да се използва легално. Липсвали данни за техническата спецификация на софтуера, начин и време на предоставяне от автора Дарбо софт ЕООД на Рекавъри инвест АД и впоследствие на ревизираното лице. Съдът е споделил тезата на ревизиращите, че спорните доставки са на услуги, които се предоставят по принцип автоматизирано предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии по смисъла на чл. 7, § 1 от Регламент за изпълнение ЕС 283/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и по определението по § 1, т. 14 ДР на ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане /в същия смисъл т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 46 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06/. Според т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 53 от решението му по дело C-273/11, Mecsek-Gabona точка 53, т. 32 от решението C-285/11, Боник, т. 57 от решението по дело C-643/11, ЛВК-56 приложими са регламентираните в националното право правила за доказване и националната юрисдикция следва в съответствие с тях да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие в хипотезите на ал. 2, 3 и 4 на същата разпоредба. В чл. 25, ал. 2 ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Следователно това е юридическият факт, който поражда изискуемост на ДДС и правото на приспадане. Противоречивите позиции на страните по делото касаят предмета на всяка от спорните доставки: Според приходната администрация се касае за услуги, които са извън обхвата на стандартния софтуер по дефиницията на § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС, а ревизираният търговец е на становище, че спорните доставки са на стоки, които е придобил от Виа петрол ЕООД и от Рекавъри инвест АД и непосредствено след това е доставил на свои клиенти без да въздейства върху пластмасовите карти и USB устройствата. Пред ревизиращите са посочени многобройни писмени доказателства, включително обяснения, онагледени с практически пример /л. 146-149 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/ относно начина на работа с допълнена софтуерна защита при достъп с електронни безконтактни карти с допълнителен код за защита за нуждите на охранителни системи. Представляващият касатора е заявил, че получава софтуера от доставчика си и изпраща същия на клиентите си върхуа флаш-памет с информационна листовка заедно с пластмасовите карти. Според писмените обяснения на представляващия Рекавъри инвест АД софтуерът с търговско наименование SRV е автодиагностичен с функция да чете и показва идентификационни номера от управляващите блокове на автомобили. Указани са характеристиките на софтуера и е посочен разработчикът Дарбо софт ЕООД носител на авторското право върху продукта, в подкрепа на което са приложени 4 фактури с предмет разработка на софтуер. В рамките на насрещната проверка пояснения в същия смисъл е представил представляващият цитираното дружество, прилагайки и доказателства за своята квалификация магистър по компютърни системи, заявявайки, че лично е разработил софтуера. На 30.09.2019 г. между възложителя Виа петрол ЕООД и изпълнителя Рекавъри инвест АД е сключен договор за разработка, криптиране и поддръжка /подобряване на софтуера минимум с една версия годишно за две години/ на софтуер за база данни за proximity card с лимит 20 000 позиции. По силата на чл. 1 от договора Виа петрол ЕООД получава пълно право да разпространява, продава без ограничение в територията софтуер SCA special card access, разработен и продаден с фактура 1000000079/30.09.2019 г. Макар да е посочил, че ревизиращите не са дефинирали изрично предмета на доставките, съдът не е обосновал с анализ на цитираните писмени доказателства извода си за приложимост на чл. 9 ЗДДС. Ограничил се е да цитира съдържанието на чл. 7 § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, според което понятието услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии без да заключи към коя категория на предоставяните по електронен път услуги отнася спорните. По силата на чл. 7, § 2, б. а до е от Регламента за изпълнение в обхвата на предоставяните по електронен път услуги са включени доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер; услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа като интернет пространство или интернет страница; услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя; възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги на интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър; информационни пакети за интернет обслужване (ПИО), в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие); услугите, изброени в приложение I. При наличието на спор относно предмета на доставките съдът не е указал доказателствената тежест на страните по делото. Пропускът е съществен и представлява основание за отмяна на решението поради нарушение на чл. 170, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК. В съответствие с чл. 171, ал. 5 (предишна ал. 4 - ДВ, бр. 98 от 2020 г.) АПК вр. § 2 ДР на ДОПК, съдът е трябвало да укаже на страните, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. Това нарушение препятства касационната инстанция да осъществи в цялост проверка на правилността на доводите на съда, аргументиращи отхвърлянето на жалбата срещу ревизионния акт. Изложеното мотивира отмяната на съдебното решение и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд - чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, при което спорът следва да бъде доизяснен от фактическа страна, вкл. чрез използването на специални знания от областта на информационните технологии, като се установи предметът на спорните доставки, след което да се разгледат в съвкупност писмените доказателства, установяващи елементите от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане на ДДС. По разноските за настоящата инстанция произнасянето ще е по чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,