Решение № 1605 от 12.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8896/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Шаханов, представен от адв. П. Богданов, срещу решение 1254/30.06.2023 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 2678 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-16001621002560-091-001/20.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Касационната жалба възпроизвежда първоинстанционната, като доводите срещу РА са трансформирани в касационни оплаквания. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства и оспорва правните му изводи за осъществяване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред и за наличието на доход като обект на данъчно облагане, както и на основание за съществуването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният пред Адм. съд Пловдив РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С него са установени в тежест на И. Шаханов задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 2017 г. в общ размер 32 073.70 лева и за лихви за забава в размер общо 18 069.03 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2015 г. и 2017 г. за РЛ съществуват имуществени несъответствия. За този данъчен период по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при нулеви разполагаеми средства в брой към 01.01.2015 г./. Установен е паричен недостиг в размер 224 568.30 лева за 2015 г. и 90 902.89 лева за 2017 г. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, за които е определена ДО с намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ, включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за съответния период, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. За данъчни периоди 2015 и 2017 г. са потвърдени декларираните от ДЗЛ данъчни основи по видове доходи. За отчетната 2016 г. е коригирана декларираната данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество /258 398.06 лева вместо 250 000 лева/ и са установени допълнителни задължения за подоходен данък в размер 839.83 лева. Съобразено е извършеното плащане на данъка по периоди при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство и констатациите на органите по приходите. Според административния съд са доказани основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В спорните данъчни периоди 2015 и 2017 г. се установявало превишение на разходите над постъпленията. Съдебният акт съдържа отговор на доводите за по-голям от приетия от администрлацията нулев размер на разполагаемите средства към началото на ревизирания период и за дължимо включване към постъпленията на суми по договори за заем. Прието е, че не е установена способността на заемодателите да предоставят сумите. В същото време доказателствената стойност на договорите за заем, споразуменията към тях и разписките се засягала от изготвянате им с еднакво съдържание и компютърен шрифт и договорите с различните лица са групирани по дати. Идентични по съдържание били и обясненията на сочените за заемодатели. Частните писмени документи били без доставерна дата и липсвали доказателства за предаването на сумите. Съдът е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Възприел е сумите на разполагаемите средства и на постъпленията и доходите по РА. Отрекъл е установяването с договорите за заем, за дарение, писмените споразумения и с гласните доказателства да са установени други размери на разполагаемите средства и на имуществените изменения. Разяснил е използвания в РА начин за изследване на имущественото състояние на РЛ и го е проверил с източник на специални знания. В мотивите на съдебния акт се съдържат установявания и изводи за съществуването и размера на публичните задължения, установени с РА за 2016 г., както и на отсъствието на определени допълнителни задължения за ЗОВ. Решението е правилно. Съдът не е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му са съобразени с логическите и с опитните правила. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчни периоди 2015 г. и 2017 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2015 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията за периода без да е въвело насрещно твърдение по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение не се съдържа и в първоинстанционната жалба, а обратното би било израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доказателствената стойност на договорите за заем е определена при съобразяване на външните белези на документите и времето на съставянето им. Тя е разколебана и от имущественото състояние на заемодателите, изследвано от органите по приходите. Отказът да се отнесат към постъпленията парите, които заемодателите нямат потенция да предоставят към момента на актовете на разпореждане с тях, се основава на разбирането, че никой не може да предостави повече права, отколкото притежава. Не се основава на процесуалните, логическите и опитните правила очакването на касатора съдът да приеме за установени единствено фактите, с които обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици. При формирането на вътрешното убеждение на съда се преценяват всички събрани доказателства /вж. чл. 12 ГПК/. Обратно на убеждението на касатора съществува обект на облагане в данъчни периода 2015 и 2017 г., проявен като имуществено несъответствие, което да е презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При прилагането на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се облага доход от категорията на тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не разходи. Неотносими са доводите на касационния жалбоподател във връзка със задължения за ЗОВ, тъй като такива не са установени с РА. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това сочи на наличието в данъчни периоди 2015 и 2017 г. на доходи от други източници, които са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу утежняващ административен акт. Липсват конкретни касационни оплаквания срещу частта от съдебния акт, разрешаваща спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения за данъчен период 2016 г. и с арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК тази част от решението е извън обхвата на инстанционния контрол. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 4 461.42 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение