Решение № 8252 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2770/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "ЙОНИ СТИЛ 08" ЕООД, чрез адв. В. Видолов срещу решение 446 от 16.01.2024 г. по адм. дело 311/2023 г. по описа на Административен съд - София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220622001964-091-001/07.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1857/28.11.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с който са установени задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2020г., м. 05.2020г., м.07.2020г., м.09.2020г., м.11.2020г., м. 06.2021г., м.08.2021г. и м. 09.2021г. в размер на 54 901 лева главница и 10 622,97 лева лихви в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЛАСТ КОНСУЛТ ЕООД, ПАЛМ-СТРОЙ ЕООД и РЕ СТРОЙ 2016 ЕООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания на касатора са свързани с компетентността на органа, който е издал обжалвания РА. В касационната жалба поддържа, че съдът е извършил неправилна преценка на правнорелевантните факти на спора и неправилен анализ на събраните по делото доказателства. Счита, че констатациите в РА въз основа, на които се установяват публичните задължения на дружеството, се основават на изводи за нередовно водене на счетоводството на дружествата доставчици. Посочва, че при задълбочена преценка на доказателствата се обосновава извод за доказаност на реалното осъществяване на процесните доставки по спорните фактури, издадени от ЛАСТ КОНСУЛТ ЕООД, ПАЛМ-СТРОЙ ЕООД и РЕ СТРОЙ 2016 ЕООД. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да бъде прогласен за нищожен РА, в условията на евентуалност иска отмяна на РА. Претендира разноски за всички инстанции, посочени в списък, инкорпориран в касационната жалба. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петрова, в съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 891,91 лева за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а разгледана по същество за основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220622001964-091-001/07.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1857/28.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2020г., м. 05.2020г., м.07.2020г., м.09.2020г., м.11.2020г., м. 06.2021г., м.08.2021г. и м. 09.2021г. в размер на 54 901 лева главница и 10 622,97 лева лихви в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЛАСТ КОНСУЛТ ЕООД, ПАЛМ-СТРОЙ ЕООД и РЕ СТРОЙ 2016 ЕООД. С оспореното решение на АССГ е прието, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма и при липса на съществени процесуалния нарушения. При преценката на материалната му законосъобразност АССГ е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, извършената и приета по делото Съдебно-икономическа експертиза (СИЕ) и установената въз основа на тях фактическа обстановка за всеки доставчик поотделно. Приел е, че наличните документи във връзка с твърдените СМР не доказват действителното осъществяване на фактурираните доставки. Съдът е приел, че липсва конкретизация на видовете работи, които се твърди, че съответният доставчик е изпълнил в полза на ревизираното лице /РЛ/, доколкото съответните ремонтни дейности са посочени общо, без да има данни за точния обем работа, както и достатъчна конкретизация на цените за всяка отделна работа, за количество материали, които са били използвани и съответно на кои обекти са осъществени. В решението е изследван и въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците да изпълнят СМР. Като обобщение за всеки един от доставчиците по отделно е аргументирал, че е налице непълнота на фактурите, тъй като същите не позволяват да се установи мястото на извършване на услугата, както и вида на документираните услуги. Фактурите не позволяват да бъде извършено точно разпределение на документираните от доставчика услуги към конкретен клиент на ревизираното лице. При тези съображения в решението е формиран краен извод за законосъобразност на оспорения административен акт. Решението е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано предвид събраните по делото доказателства. Касационната инстанция намира, че доводите на жалбоподателя по отношение на нищожността на РА са необосновани и неоснователни. В тази връзка споделя тезата на ответника по касация, че посочените в жалбата аргументи за нищожност на РА са неотносими към разглежданото производство. Настоящият състав констатира, че РА е издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и не се спори по делото, че дружеството е със седалище [населено място]. Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2 от ДОПК компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго, е териториалната дирекция по седалището на местните юридически лица. В случая е именно ТД на НАП София. Няма данни издателите на акта да са командировани или да са част от структурата на друга ТД на НАП. Съгласно практиката на Съда на ЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. в процесния случай да са извършени доставките на услуги, при това именно от издателите на фактурите. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, на първо място, предвижда притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, съставен според изискванията на чл. 114 от ЗДДС. В случая съдът правилно е приел, че издадените от всички доставчици фактури, не отговарят на законовите изисквания, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС, както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение ЗДДС коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура, отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Основният въпрос по делото е дали доставки са осъществени именно от издателите на спорните фактури. В тази връзка в т. 46 - 53 от Решението по дело С-342/11 СЕС разяснява, че когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, съгласно което "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." В съответствие с цитираните тълкувателни решения на СЕС, в своята практика ВАС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, с оглед на което неоткриването на издателите на фактурите на декларираните от тях адреси, неустановеността на тяхната материална, кадрова и складова обезпеченост, не биха могли да са основания за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Касационната инстанция намира, че процесните доставки са реално извършени и не са налице обективни данни, че същите са белязани с измама, за която ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае. Съвкупният анализ на събраните доказателства установяват възникването на облигационни правоотношения между страните, по силата на които издателите на фактурите са поели задължение за извършване на уговорените СМР. Касационната инстанция констатира, че към всяка от фактурите е представен договор. В договорите с доставчик ЛАСТ КОНСУЛТ ЕООД е посочен предмет услуги по сух монтаж на гипсокартон, окачена фасада и изолация в обекти на възложителя. В чл. 4 е посочена цената за л.м. за монтажа на парапети, респективно кв.м. за монтажа на гипсокартон, окачена фасада, изолация. Фактурите са с предмет изпълнени услуги на основание договор и приемен протокол и монтажни услуги на основание договор и протокол. Към всяка фактура има представени приемо-предавателни протоколи, от които е видно какви услуги са приети. В договорите с доставчик РЕ СТРОЙ 2016 ЕООД предметът е Строително монтажни работи довършителни и товаро разтоварителни дейности. В чл. 6 е посочено, че цената за услугата се определя съгласно приети и одобрени цени без включен ДДС: за строително-монтажни работи 125 лв. за човеко час, за товаро разтоварителни работи 50 лв. на човеко час, за общи работи /неизискващи квалификация/ - 10 лв. Фактурите са с предмет изпълнени услуги на основание договор и приемен протокол и услуги на основание договор и приемен протокол. Към всяка фактура има представени приемо-предавателни протоколи за приемане на услугите. В договорите с доставчик ПАЛМ-СТРОЙ ЕООД предметът е Строително монтажни работи довършителни: монтаж гипсокартон, монтаж окачен таван, монтаж окачена фасада, монтаж дограма, монтаж парапети. В чл. 6 е посочено, че цената за услугата се определя съгласно приети и одобрени цени без включен ДДС: гипсокартон 20 лв. за кв.м., окачен таван 25 лв. за кв.м., окачена фасада 40 лв. за кв.м., дограма 30 лв. за кв.м., парапети 10 лв. за м. Фактурите са с предмет услуги по строително монтажни работи съгласно договор и протокол. Към всяка фактура има представени приемо-предавателни протоколи за приемане на услугите. Тези доказателства не са оспорени от приходните органи. По делото е извършена съдебно икономическа експертиза, неоспорена от страните по делото и приета от съда. Видно от отговора по въпрос 6: Налице ли са реално извършени доставки от Йони стил ЕООД в полза на Главболгарстрой АД, Алфа компакт ЕООД, Бест системс ЕООД, Тал инженеринг ЕООД, Вип проект мениджмънт ООД, и МДЛ сервиз ЕООД, и внесло ли е Йони стил ЕООД дължимия ДДС върху получените възнаграждения от Главболгарстрой АД, Алфа компакт ЕООД, Бест системс ЕООД, Тал инженеринг ЕООД, Вип проект мениджмънт ООД, и МДЛ сервиз ЕООД? вещото лице е посочило, че установило, че последващите доставки по издадените фактури от Йони стил ЕООД към неговите клиенти са включени в дневниците за продажби на ревизираното лице, което означава, че по тях е начислен ДДС при продажбите. С оглед на отговора на този въпрос, касационната инстанция намира, че последващите доставки са доказани и приети от приходните органи за реално извършени. По делото не са налице твърдения ревизираното лице да ги е извършвало само или твърдения, че същите са извършени от други лица. Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай такава проверка не може да лъде извършена, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството "данъчнозадължено лице" на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Йони стил ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/2022, съобразно които данъчната администрация трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, както и да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама и/или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки или услуги, с което се обосновава това право е част от посочената измама. Съвкупният анализ на събраните по делото писмени доказателства, в това число фактури, договори, ППП, обсъдени в контекста на даденото в хода на съдебното производството заключение по СИЕ, обоснова извод за доказаност на процесните доставки. В конкретния случай в хода на развилото се производство от Йони стил ЕООД са представени доказателства, които оборват констатациите на приходните органи за липса на реални доставки, от които се установява наличието на необходимата и проследима информационна търговска следа на облигационните отношения между преките доставчици и ревизираното дружество. Позоваването от страна на първоинстанционния съд на решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, е неточно, доколкото са налице събрани доказателства, установяващи по категоричен начин точния предмет на процесните доставки и реалното изпълнение на услугите от сочените във фактурите доставчици. Следва да бъде съобразено решението на Съда на ЕС по дело С-516/14, Barlis 06, съгласно което данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени /т. 43 и т. 46/, какъвто е и настоящият случай. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на Йони стил ЕООД срещу оспорения ревизионен акт, Административен съд София-град е постановил едно неправилно и незаконосъобразно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Йони стил ЕООД против посочения ревизионен акт следва да бъде уважена като основателна. При този изход на процеса Националната агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция ОДОП София, следва да бъде осъдена да заплати на Йони стил ЕООД разноски по делото за двете съдебни инстанция общо в размер на 3 382,12 лева, по представен списък по чл. 80 от ГПК, с изключение на претендираната сума в размер на 2000 лева за адвокатски хонорар за касационната инстанция, поради липса на доказателства за уговорен и заплатен такъв. Възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на разноските за заплатено адвокатско възнаграждение е неоснователно, тъй като размерът му съответства на фактическата и правна сложност на делото и на осъществената защита. Предвид на изложеното на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,