Решение № 14169 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13353/2015 г.

Решение № 14169 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13353/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) град П., против решение № 1798 от 07.10.2015 г. на Административен съд (АС) град П., постановено по адм. дело № 1384/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 241301306 от 14.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 344 от 11.04.2014 г. на ДДОДОП гр. П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК във връзка с предоставени от "С. Г. 1" ЕООД заеми на суми в брой на физически и юридически лица, обезпечени с ипотека или залог, които не са отразени в счетоводството на дружеството, включително с данни за връщането им. Оспорва кредитирането на приет по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) като изготвена по непълни счетоводни записи и базираща се на предположения, както и на свидетелските показания като необективни. Претендира се отмяна на решението, постановяване на решение за потвърждаване на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, включително в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Ответникът "С. Г. 1" ЕООД със седалище и адрес за кореспонденция гр. С. Загора, ул. "Трети март" № 1, ет. ... оспорва касационната жалба чрез адв. Хаджиева и адв. Илев. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното: С оспорения РА в ревизия по реда на чл. 122-124 ДОПК за периода 01.01.2006 г. 31.12.2010 г. на "С. Г. 1" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) за целия ревизиран период, както следва: за 2006 г. - 63 243.52 лв. главница и 50 753.25 лв. лихви, за 2007 г. - 81 542.24 лв. главница и 53 633.44 лв. лихви, за 2008 г. -181 757.01 лв. главница и91 933.68 лв. лихви, за 2009 г. - 16 439.59 лв. главница и 6 408.93 лв. лихви и за 2010 г. -32 680.81 лв. главница и 9 510.93 лв. лихви. При анализ на събраните в хода на ревизията доказателства - информация от Агенция по вписванията (АВ) и приобщена по реда на ДОПК финансово-икономическа експертиза по материали от преписки и досъдебни производства на ОП и ОДМВР гр. С. Загора, е установено, че дружеството е давало парични заеми срещу ипотеки на недвижими имоти и залог на движими вещи на парични средства в брой, без банкови преводи, които заеми не са намерили отражение в счетоводството ме и с изготвените отчети. В хода на ревизията не е открита информация за връщане на суми - размер и дата, като такива не са отразени и в счетоводството на ревизираното лице (РЛ). Изследвана е хронологията на касата на РЛ, при което е установено, че постъпилите средства са недостатъчни за плащане на изброените заеми и други плащания, както следва: за 2006 г. - 493 862.34 лв., за 2007 г. - 819 326.66 лв., за 2008 г. - 1 791 111.77 лв., за 2009 г. -128 643.80 лв. и за 2010 г. - 310 308.11 лв. Ревизиращият орган е приел, че в дружеството са постъпили средства в горепосочените размери с недоказан произход, т. е. налице са укрити приходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С оглед нередовната счетоводна отчетност решаващият орган е посочил основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Установени са данъчни основи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Декларираният СФР е увеличен с установените укрити приходи и е преобразуван по реда на ЗКПО. За да отмени РА в частта на установените задължения по ЗКПО административният съд е приел за некомпетентно изготвена експертизата по досъдебно производство № 277/2010 г. на Сектор "БОП" при ОП С. З., тъй като във формирания паричен поток са намерили израз единствено излезлите парични средства по данни от нотариални актове за вписани ипотеки, обезпечаващи раздадени от дружеството заеми, без да се изследва заличаването на ипотеките и връщането на заемите. Този порок бил преодолян от приетите в хода на съдебното производство две ССЕ с предмет на изследване всички представени по делото доказателства - нотариални актове (НА) за учредяване и за заличаване на ипотека и 109 изпълнителни листове в полза на жалбоподателя. Съдът изцяло е кредитирал като обективни, пълни и прецизно изготвени приетите по делото ССЕ, които съответствали на представените писмени доказателства и съгласно които за отделните календарни години не се дължи КД (отговор на задача № 6). Приел е, че П. И. П. е действал като пълномощник на дружеството привидно като е давал заеми от негово име, но за своя сметка, за което е кредитирал показанията на свидетелите. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона. Няма спор по делото, че основната дейност на ревизираното лице за периода е предоставяне на парични заеми срещу обезпечение, която се осъществява в обекти под наем - заложни къщи в гр. С. Загора и гр. Х. и и в агенции за недвижими имоти. Спорният въпрос е, дали наличните средства в касата на дружеството са достатъчни за плащанията по заемите и за други плащания през процесните години. Приходните органи са приели, че след като в дружеството постъпват средства, които не са отразени в счетоводството му, то те се явяват укрити приходи. Паричният поток при ревизията е формиран от дебитните и кредитни обороти на сметка 501 Каса, към които в разходната част са прибавени предоставени от лицето заеми по конкретно изброени нотариални актове. Житейски и икономически нелогично е ревизираното дружество да има само разходи във връзка с дейността си по предоставяне на заемни средства. Обосновано първостепенният съд е приел, че тази теза на приходните органи се явява оборена в хода на съдебното производство посредством ССЕ, която в отговора на задача 1 установява върнатите суми по предоставени от РЛ заеми. Обосновано експертизата е кредитирана в тази й част, тъй като се основава на извършени справки от служби по вписванията, нотариални актове за договорна ипотека, актове за възлагане на имот, молби за заличаване на договорни ипотеки, изпълнителни листове, в голямата си част - официални документи с обвързваща съда доказателствена сила. Вещото лице е съобразило отразените върху изпълнителните листа данни за платени от длъжниците суми относно заемите, отразени в разходната част на изготвения в РД паричен поток. При изготвяне на паричния поток вещото лице изрично е потвърдило, че изчисленията му са съобразени с принципа на работа, използван от ревизиращите органи, а паричните потоци са изготвени на база на информацията за върнати заеми в отговора на задача № 1. За 2006 г. в приходната част на паричния поток са включени върнати през 2006 г. заеми общо в размер на 312 508.29 лв. и върнат аванс по ДКИ № 4308/31.10.2006 г. в размер на 118 800 лв., който не е намерил отражение в дебитния оборот на сметка 501 Каса, но за който е налична сторно касова бележка № 23/31.10.2006 г. Без да се променя началното салдо към 01.01.2006 г. от 41 лв. и определените в РА разходи на парични средства от 588 791.79 лв. следва да се съобразят следните суми в приходната част на потока: 1.Посочените в РА приходи от 94 929.45 лв.; 2.Върнати средства от 312 508.29 лв. и 3.Върнат в касата на дружеството аванс от 118 800 лв., за който по делото са налични първични счетоводни документи, или общо сума в размер на 526 237.74 лв. Плащанията превишават постъпленията с 62 554.05 лв. При декларирана загуба за 2006 г. от 22 456.07 лв. счетоводният финансов резултат е 40 097.98 лв. При съобразяване с увеличенията и намаленията на финансовия резултат, както и с приспадане на данъчната загуба за 2004 г. и 2005 г., както е сторено в РД и РА, лицето не дължи КД за 2006 г. По аналогичен начин за 2007 г. не се дължи КД по следните съображения: 1.В приходната част на паричния поток се вземат предвид посочените в РА 493 843.89 лв. и установени от вещото лице върнати заеми в размер на 802 991.80 лв., общо 1 296 835.69 лв. (според допълнителна ССЕ); 2.В разходната част влизат установените при ревизията 1 313 170.55 лв. предоставени заеми, от които вещото лице правилно е извадило сумата от 7800 лв., тъй като вече е намерила отражение в счетоводството на РЛ като разход. В този вариант плащанията превишават постъпленията с 11 534.86 лв. При декларирана печалба от 41 755.81 лв. и установен недостиг (приходи според тезата на РА) от 11 534.86 лв. финансовият резултат е 53 290.67 лв. При съобразяване с увеличенията и намаленията на финансовия резултат, както и с приспадане на данъчната загуба за 2005 г., както е сторено в РД и РА, лицето не дължи КД за 2007 г. Относно 2008 г. следва да се кредитира допълнителна ССЕ, която е съобразила допълнително представени в о. с. з. на 30.04.2015 г. доказателства - молби за заличаване на ипотеки и квитанции за получени от РЛ суми, които не са оспорени от ответника. В приходната част на паричния поток се вземат предвид посочената в РА сума от 1 019 902.81 лв. и установени от вещото лице върнати заеми в размер на 1 298 480.70 лв., общо 2 318 383.51 лв. (според допълнителна ССЕ); 2.В разходната част влизат установените при ревизията 3 274 108.48 лв. предоставени заеми, от които вещото лице правилно е извадило суми по дублирани заеми, за да установи разход на паричните средства за 2008 г. в размер на 2 340 888.18 лв. При този вариант плащанията превишават постъпленията с 22 504.67 лв. (сума с неустановен произход). При декларирана печалба от 159 302.34 лв. и установен недостиг (приходи според тезата на РА) от 22 504.67 лв. финансовият резултат е 181 807.01 лв. При съобразяване на увеличенията на ФР по РА от 88 035.76 лв. и намаленията на ФР по РА от 80 768.14 лв., както и приспадане на данъчна загуба от 2005 г. в размер на 4054.23 лв., данъчният ФР е 184 020.40 лв., за който е дължим данък от 18 402.04 лв. При внесен данък от 14 011.16 лв. остава КД за 2008 г. за довнасяне в размер на 4390.88 лв., върху която сума за периода от 01.04.2009 г. до 14.01.2014 г. се дължи лихва за забава в размер на 2258.88 лв. За посочените суми е дължима отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването. За 2009 г. и за 2010 г. според основната и допълнителната ССЕ постъпленията превишават плащанията, поради което данък не е дължим. Неоснователни са възраженията на касатора относно ползваната за изготвяне на експертизата информация. Вещото лице действително потвърждава, че счетоводната информация при дружеството за 2004 г. и 2005 г. не е пълна, поради което не е определило начално салдо към 01.01.2006 г. Експертът многократно заявява, че е работил само по документи, така, както са налични по делото - нотариални актове, постановления на ЧСИ и др. Същите са с характер на официални документи по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК и правилно са кредитирани от решаващия съд, доколкото такава е житейската и икономическа логика - предоставените в заем средства да бъдат върнати с договорената лихва (чл. 240 ЗЗД). Вещото лице се е съобразило с принципа на работа, използван от ревизиращите органи, правилно е включило в приходната част на паричния поток върнатите на дружеството заемни средства по данни от официални документи и частни документи, които не са оспорени от ответника и е коригирало констатирани в паричния поток на РД неправилни дублирания. По изложените съображения касационните възражения срещу кредитирането на експертизите са неоснователни. Ревизираното дружество поддържа, че голяма част от сделките през ревизираните периоди са извършени от пълномощника П. И. П., който извършвал дейност за себе си, раздавал заеми, прибирал лихви и неустойки, които реално не влизали и излизали от касата на дружеството. Представя покана с нотариална заверка на подписите от 13.05.2011 г., с която представители на "Финанс груп 1" ЕООД, "Сити груп 1" ЕООД и "Сити груп 2" ЕООД са поканили П. И. П. да им предаде намиращите се в него оригинални пълномощни, документи и парични суми, които е получил от клиенти на дружествата. Отговорът на лицето е, че не съхранява документи и парични суми на дружествата. В хода на ревизията И. Т. И. е депозирал обяснение от 25.01.2012 г., съгласно които пълномощните на Петков са оттеглени още през 2009 г., но доказателства в тази насока не са ангажирани. Ето защо следва да се приеме, че оттеглянето на пълномощията е сторено едва през 2011 г. с връчване на нотариално заверената покана, което обстоятелство е извън ревизирания период. Представено е съдебно решение № 123 от 10.12.2014 г. по т. д. № 19/2014 г. по описа на Окръжен съд Х., с което по иск с правно основание чл. 415, ал. 1, вр. чл. 422, ал. 1 ГПК е признато, че "Сити груп 1" ЕООД има вземане към П. И. П. в размер на 40 000 лв. - част от неизплатена главница в размер на 40 000 лв. от предоставен заем в размер на 60 000 лв. Със съдебно решение № 103 от 06.02.2012 г. по гр. д. № 1737/2011 г. по описа на Районен съд гр. Х. по иск с правно основание чл. 40 ЗЗД, предявен от "Сити груп 2" ЕООД срещу П. И. П. е признат за нищожен поради сключването му във вреда на представлявания договор от 16.03.2007 г. за продажба на МПС. Т. водените искове не са свързани пряко с възражението на ревизираното лице, че Петков е действал за своя сметка и не доказват тезата на дружеството. С. С. И. и на Н. Н. установяват, че П. П. е раздавал заеми от името на фирмата за своя сметка, но тези показания са твърде общи, за да послужат като основание за установяване на данъчни задължения на дружеството. Б. П. е разполагал с пълномощно от името на "Сити груп 1" ЕООД, договорите са сключени от името на дружеството, оповестени са в публичните регистри и търговецът не е взел мерки по охрана на интересите си чрез евентуално оттегляне на пълномощното, което е сторено едва през 2011 г. От съвкупната преценка на описаните доказателства не може да се направи категоричен и несъмнен извод, че описаните в отговора на задача № 6 от основната ССЕ сделки по нотариални актове за предоставени заеми срещу обезпечение са сключени от П. П. за лична сметка, а не като представител на "Сити груп 1" ЕООД. Това не следва от съдържанието на договорите, нито по делото са ангажирани доказателства за развалянето им от представляваното лице или за предявени искове по чл. 40 ЗЗД. Само поради факта, че същите договори не са отразени счетоводно при ревизираното лице, не може да се направи извод, че са сключени в лична полза на П. П., при доказаните данни по делото за нередовно водено счетоводство, в което не са отразени и други договори за заем и връщането на сумите по тях. Свидетелските показания не са годни с необходимата точност и категоричност да установят облигационните правоотношения между страните до степен да послужат за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Спорна е тяхната допустимост в хипотезите на чл. 164, ал. 1, т. 3 и т. 5 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. По изложените съображения и като е приел за доказана тезата на ревизираното лице, че сумите по част от процесните нотариални актове не са предоставени от юридическото лице, а от неговия представител за лична сметка и в лична полза, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. Това обстоятелство е от значение единствено по отношение на установените задължения на РЛ за 2008 г., за който период е дължим КД за довнасяне в размер на 4390.88 лв., върху която сума за периода от 01.04.2009 г. до 14.01.2014 г. се дължи лихва за забава в размер на 2258.88 лв. За посочените суми е обжалваното решение следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение за отхвърляне на оспорването в същата част. При този изход на спора се дължи преизчисляване на сторените от страните разноски съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК. В частта за разноските касаторът обжалва решението с възражение, че са присъдени разноски за двама адвокати в нарушение на чл. 161, ал. 1 ДОПК, която норма изрично предвижда, че се дължи възнаграждение за един адвокат. Поддържа се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение пред касационната инстанция. Съобразно отхвърлената част от оспорването за две съдебни инстанции на администрацията се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1391 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При присъдени от първата инстанция 300 лв. следва да се присъди възнаграждение в размер на 1091 лв. При обжалваем интерес от 587 903.40 лв. жалбата е уважена за 581 253.64 лв. Основателно е възражението на касатора, че присъденото адвокатско възнаграждение от административния съд следва да се намали наполовина при изричната законова норма на чл. 161, ал. 1 ДОПК, че се дължи възнаграждение само за един адвокат. Във всички съдебни заседания жалбоподателят е бил защитаван от двама адвокати. Вписването в договора за правна защита и съдействие на адвокатско възнаграждение само за един от тях е заобикаляне на закона - на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК. При сторени пред първата инстанция разноски за 9045 лв. спрямо уважената част от оспорването се дължат разноски в размер на 8942.70 лв., над която сума първоинстанционното решение следва да бъде отменено. По идентичен начин за касационната инстанция ответникът е представил адвокатско пълномощно единствено в полза на адв. Илев за заплатено възнаграждение от 20 000 лв. Минималният размер на адвокатското възнаграждение според чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. е 8342.54 лв., която сума следва да се присъди на ответника по касационната жалба. Съдът намира, че същият не е навел нови доводи извън вече наведените в първоинстанционното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,