Решение № 15820 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6296/2009 г.

Решение № 15820 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6296/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 13/06.03.2009 г., постановено по адм. дело № 7474/2008 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт № 290800062/25.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци" гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се поддържа, че съдът неправилно е отменил РА, като е приел, че в случая не е налице основание за увеличение на финансовия резултат за 2001 г. и 2002 г. по реда, съответно чл. 23, ал. 2, т. 16 и т. 17 ЗКПО (отм.). Безспорно е установено, че са сключени договори за предоставяне на депозити между свързани лица, по които са уговорени лихви, отличаващи се с повече от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, поради което е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) и за данъчни цели следва да бъде извършено преобразуване на финансовия резултат. По съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по жалбата - "Доверие Брико" АД - гр. София, представляван от пълномощника адв. Гергана Тодорова, оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила. В писмени бележи от пълномощника се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението е неправилно, тъй като в случая е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), представляваща основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 16 и т. 17 ЗКПО за съответните години. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София-град е отменен по жалба на "Доверие Брико" АД ревизионен акт № 290800062/25.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци" гр. София, относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО за 2001 г. със сумата 7018, 87 лв. и на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО за 2002 г. със сумата 52733, 29 лв., мълчаливо потвърден при условията на чл. 156, ал. 4 ДОПК от директора на дирекция ДОУИ" гр. София. С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 50 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че извършените при ревизията увеличения на финансовия резултат са във връзка с предоставени депозити от ревизираното лице "Доверие Брико" АД на свързаните лица "Доверие Капитал" АД и "Доверие Обединен Холдинг" АД, във връзка с които е установено, че уговорената лихва не съответства на ограничението по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Ревизиращите органи са приели, че договорът за депозит следва да бъде приравнен на договора за заем, както и че размерът на договорната лихва следва да бъде съобразен с ограничението по посочената разпоредба, която се отнася за всички междуфирмени кредити. Съдът е изложил съдържанието на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 16, в редакцията, действаща за 2001 г. и т. 17, в редакцията действаща за 2002 г., на чл. 13, чл. 14 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 3 ЗКПО, като е приел, че анализа на същите налага извода, че в случаите когато се твърди наличие на отклонение от данъчно облагане се касае за предприети от страните действия, които не съответстват изцяло или отчасти на действителните им взаимоотношения или които не съответстват на обичайните търговски взаимоотношения, вследствие на което е налице намаление или частично избягване на данъчно задължение при едната или двете от тях. Посочил е в тази връзка, че в случая не е обосновано наличието на определен противоправен резултат като пряка последица от търговските и финансовите взаимоотношения между субектите в холдинговата структура. Наред с това, според съда необосновано и неправилно в РА е прието, че правилата за паричен влог следва да се прилагат и за договора за депозит от една страна, и от друга страна, че договорът за депозит по чл. 280, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ) следва да бъде приравнен на договора за заем по чл. 240 ЗЗД. В случая е сключено тристранно споразумение между "Доверие Брико" АД, "Доверие Обединен Холдинг" АД и "Доверие Капитал" АД към договора за депозит от 09.04.2001 г., който е сключен на основание чл. 280, ал. 3 ТЗ между "доверие Обединен холдинг"АД и "Доверие Брико" АД като депозант и според който е предоставен депозит в размер на левовата равностойност на 650000 щ. д. по фиксинга на БНБ за срок от един месец, считано от датата на получаване на средствата по сметка на холдинга при фиксирана проста лихва в размер на 4, 50 % на годишна основа. Със споразумението от 7.05.2001 г. към този договор е уговорено "Доверие Брико" АД да получи сума в размер на левовата равностойност на 590000 щ. д., представляваща част от депозита по договора от 9.04.2001 г., като е уговорено останалата част от 60000 щ. д. да се третира като отделен тридесет дневен депозит, който "Доверие Брико" АД предоставя с отделен договор на "Доверие Капитал" АД. За 2002 г. "Доверие Брико" АД е предоставило депозити за 600000 евро на "Доверие Капитал" АД по договор за депозит от 22.05.2002 г. за срок от три месеца при фиксирана лихва от 4 % на годишна основа, като с анекс № 1 се променя датата на падежа, а с анекс № 2 се променя депозираната сума и датата на падежа се прехвърля в следващата 2003 г. По договори за депозит от 08.05.02 г., 03.06.02 г., 24.09.02 г. и 05.12.02 г. депозантът "Доверие Брико" АД е предоставил депозити на съответни суми в определени срокове при фиксирана проста лихва и определен падеж. Съдът е изложил подробни съображения за това, че договорите за депозит по смисъла на чл. 280, ал. 3 ТЗ и договорите за кредит не са идентични договори, тъй като са налице правни и икономически различия. В тази връзка е изложил, че привличането на депозити (влогове) и използването на сумите за предоставяне на кредити по принцип е банкова дейност и само по изключение тази дейност е разрешена и на холдинговите дружества, но само в рамките на холдинговата група при определени ограничения за размерите на привлечените депозити и предоставените кредити, уредени в чл. 278, ал. 1, т. 4 и чл. 280 ТЗ. Холдингът концентрира средства чрез получаване на депозити от дъщерните си дружества и предоставя тези средства чрез отпускане на заеми на дружествата, в които има пряко участие. Насрещната престация за набраните депозирани средства е лихва в определен размер, а впоследствие при отпускането на кредити дружествата определят лихва в по-голям размер от тази, определена по депозитите, от което се формира печалба от кредитната дейност на холдинговите дружества. Наред с това съдът е приел за основателно становището на жалбоподателя за разликите между договора за паричен влог, каквито са процесните договори за депозити и договора за кредит. Договорът за кредит винаги следва да има определена цел, същият винаги е формален - следва да е сключен в писмена форма, винаги е срочен, докато договорът за паричен влог е реален и възмезден и за неговата действителност не е необходима писмена форма, а той се счита сключен с предаването на парите, може да бъде срочен или безсрочен. Според съда, фактът, че в случая е уговорен срок за предоставянето на средствата не превръща договора в такъв за кредит. Неправилно органите по приходите са приели, че разпоредбата на чл. 280 ТЗ, която е озаглавена "кредити от холдинговото дружество" изрично приравнява депозитите на кредитите. Разпоредбата разрешава на холдинговите дружества да извършват кредитна дейност и едновременно с това прави разграничение между двата вида сделки - за привличане на депозити и отдаване на кредити (заеми). Предвид това разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО в действащата за процесните периоди редакция, касае само "получаването или предоставянето на кредити". Извършеното от органите по приходите приравняване на депозитните и кредитните сделки води до разширяване на приложното поле на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО, което е в противоречие с указанията, дадени в решението на директора на дирекция "ОУИ" № 2361/08.12.2006 г., с което е отменен РА и преписката е върната за нова ревизия. Наред с това, видно от представените в хода на ревизията счетоводни документи оформянето на сумите, предоставени и получени по договорите също води до извода, че не е налице дейност по предоставяне или получаване на кредити. По съображения в този смисъл съдът е приел извършените увеличения на финансовия резултат за 2001 г. и 2002 г. за незаконосъобразни и е отменил ревизионния акт в съответните части. Така постановеното решение е неправилно. От фактическа страна е безспорно установено, че ревизираното лице "доверие Брико"АД е свързано лице с "Доверие Капитал" АД и "Доверие Обединен Холдинг" АД по смисъла па пар. 1, т. 3 ДР ЗКПО към ревизираните данъчни периоди - 2001 и 2001 г., като "доверие Обединен Холдинг"АД е холдингово дружество, в чиято структура са включени другите две дружества. Съгласно договор от 09.04.2001 г., сключен на основание чл. 280, ал. 3 ТЗ, "доверие Брико"АД като депозант е предоставил на "Доверие Обединен Холдинг"АД депозит в размер на левовата равностойност на 650000 щ. д. по фиксинга па БНБ за срок от един месец, при фиксирана проста лихва в размер на 4, 50 % на годишна основа. Към този договор е сключено тристранно споразумение между "Доверие Брико" АД, "Доверие Обединен Холдинг" АД и "Доверие Капитал" АД, също на основание чл. 280, ал. 3 ТЗ, с което е уговорено "Доверие Брико" АД да получи сума в размер на левовата равностойност на 590000 щ. д., представляваща част от депозита по договора от 09.04.01 г., а останалата част от 60000 щ. д. да се третира като отделен депозит, който "Доверие Брико" АД предоставя с отделен договор на "Капитал Доверие" АД. На същата дата - 7.05.2001 г. е сключен договор за предоставяне на депозит от "Доверие Брико" АД на "Доверие Капитал" АД на 60000 щ. д. при проста лихва 4, 50%. Безспорно е също, че за 2002 г. "Доверие Брико" АД е предоставило депозити на "Доверие Капитал" АД по договори за депозит от 8.05.02 г., 22.05.02 г., 3.06.02 г., 24.09.02 г. и 5.12.02 г. на съответни суми, за определени срокове, при фиксирана проста лихва и определен падеж. Безспорно е също, че уговорените лихви по предоставените депозити се отличават с повече от една четвърт от законната лихва към датата на сключване на съответния договор, като конкретните размери на тези отклонения са изчислени и посочени в ревизионния доклад към РА и по делото не се спори относно размера на отклоненията за всяка от годините. От правна страна, съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО, в редакцията приложима за 2001 г. и т. 17, в редакцията приложима за 2002 г., е предвидено, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО, която се намира в раздел IV от глава първа, озаглавен "предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", е предвидено, че разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагане на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредит с лихвен процент, отличаващ се с повече или по - малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. В разпоредбите на ЗКПО, Закона за счетоводството или друг общ данъчен закон не се съдържа легално определение за понятието "получаване или предоставяне на кредит" или за "кредит", което да е приложимо за целите на данъчното облагане по ЗКПО и съответно за преобразуване на финансовия резултат при приложение на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Несъмнено разпоредбата няма предвид само банкови кредити, тъй като в противен случай това би било изрично посочено, доколкото банковите кредити се отличават по редица признаци от останалите случаи на предоставяне на парични средства. Наред с това, приложението на разпоредбата не е изключено по отношение на холдинговите дружества и на дружествата, включени в тяхната структура. На първо място, такова изключение не е предвидено в закона. На следващо място, включените в холдинга дружества представляват свързани лица, а разпоредбите на раздел IV от глава първа на ЗКПО са предназначени да се предотврати отклонението от данъчно облагане и при свързани лица. На трето място, предоставянето на кредити е дейност, която по принцип е включена в предмета на дейност на холдинговите дружества съгласно чл. 278, ал. 1, т. 4 и чл. 280, ал. 2 ТЗ. В първата от посочените разпоредби възможността за предоставяне на кредити от холдинговото дружество на дружествата, в които същото участва е наречена "финансиране на дружества", в заглавието на чл. 280 ТЗ - "кредити от холдинговото дружество", в чл. 280, ал. 1 ТЗ - "предоставяне на заеми" от холдинговото дружество на дружествата, в които има пряко участие или ги контролира, а в чл. 280, ал. 2 ТЗ се говори за "предоставените суми". Във всички случаи обаче става въпрос за едно и също правно действие, представляващо предоставяне на парични средства от холдинговото дружество на дружествата, в които има пряко участие или ги контролира. В чл. 280, ал. 3 ТЗ е регламентирано, че размерът на депозитите от дъщерните дружества и предприятия в холдинговото дружество не може да е три пъти по-голям от капитала. В този случай също става въпрос за предоставяне на парични средства, но от дъщерното дружество на холдинговото дружество. И в двата случая средствата подлежат на връщане, тъй като иначе би ставало въпрос за дарения. В конкретния случай предоставянето на парични средства от "Доверие Брико"АД на "Доверие Капитал"АД няма характера на депозит от дъщерно дружество на холдингово дружество по смисъла на чл. 280, ал. 3 ТЗ, поради това че според данните от търговския регистър "Доверие Капитал" АД притежава 13, 88% от акциите на "Доверие Брико" АД, т. е. по-малко от 25 % и не отговаря на условието по чл. 277, ал. 3 ТЗ. В тази връзка следва да се отбележи, че неправилно съдът е достигнал до извода, че е разширено тълкуването на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО чрез приравняване на депозитните и кредитните сделки. Въпреки че в договорите между "Доверие Брико"АД и "Доверие Капитал" АД е посочено, че същите са сключени на основание чл. 280 ТЗ, то предоставянето на средствата между тези дружества не представлява нито заем по смисъла на чл. 280, ал. 1 ТЗ, нито депозит по смисъла на чл. 280, ал. 3 ТЗ. Предвид изложеното, настоящият състав на съда приема, че под "получаване или предоставяне на кредити" в разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО се имат предвид всички случаи на предоставяне или получаване на парични средства от едно дружество на друго дружество, срещу уговорена лихва и при задължение за връщане в срок или без конкретно уговорен такъв. Изложените от първоинстанционния съд съображения относно характеристиките и отликите на договорите за банков кредит и за паричен влог са по принцип правилни, но са неотносими за конкретния случай, доколкото разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО не визира конкретно нито един от тези видове договори, а създава едно по-общо понятие за предоставяне и получаване на парични средства под формата на кредити. Общото понятие за кредит е идентично с това за заем и се изразява в предоставянето на парични средства от едно лице на друго, срещу задължение за връщане, при заплащане на лихва или без заплащане на такава. За целите на данъчното облагане по ЗКПО е предвидено, че при получаване или предоставяне на парични средства при лихва, която се отличава от законната лихва към момента на сключване на договора с повече от една четвърт, се извършва преобразуване на финансовия резултат със сумите, произтичащи от тези сделки. В конкретния случай е налице предоставяне на средства от ревизираното лице на "Доверие Обединен Холдинг" АД и "Доверие Капитал" при лихва, която е по-ниска от законната лихва. По изложените по-горе съображения, разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО намира приложение в случая, затова с ревизионния акт правилно е извършено увеличението на финансовия резултат. Във връзка с изложените от съда съображения за това, че не са спазени указанията, дадени в решение № 2361/8.12.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ", с което е отменен РА № 189/7.07.06 г., издаден на "Доверие Брико" АД и преписката е върната за нова ревизия, следва да се отбележи, че предмет на съдебния контрол съгласно чл. 160, ал. 2, вр. чл. 156, ал. 1 ДОПК е ревизионният акт, а не решението на горестоящия административен орган, постановено при осъществения административен контрол. Евентуалното неизпълнение на дадените указания по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК може да доведе до дисциплинарна отговорност на съответния служител, но само по себе си не може да обуслови незаконосъобразност на ревизионния акт, издаден при новата ревизия. В тази връзка следва да се има предвид, че при увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 16, респективно т. 17 ЗКПО, поради наличие на обстоятелства по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО, не е необходимо да се анализира дейността на дружествата, на които са предоставени средствата, за да се прецени дали е налице основание за преобразуване на финансовия резултат, каквито указания са дадени в посоченото решение. Хипотезите по чл. 13, чл. 14 и чл. 15, ал. 3 ЗКПО са самостоятелни, затова за да се извърши преобразуване на финансовия резултат поради наличие на основание по чл. 15, ал. 3 ЗКПО не е необходимо да се изследва наличието и на предпоставките по чл. 13 и чл. 14 ЗКПО. По изложените съображения, първоинстанционният съд неправилно е приел, че с РА е извършено незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат и е отменил същия в обжалваните части. Решението като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба от "Доверие Брико" АД против РА № 290800062/25.08.2008 г. При този изход на спора касаторът има право на юрисконсултско възнаграждение. Размерът на същото следва да бъде определен съобразно обжалвания материален интерес, който е 14357, 61 лв. лева главници, представляващ увеличения с РА размер на дължимите данък за общините и данък върху печалбата за 2001 г. и 2002 г., и на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение. Предвид това на дирекцията следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 737 лева. На приходната администрация не се дължат две възнаграждения за юрисконсулт за двете съдебни инстанции, тъй като това не е предвидено в чл. 161, ал. 1 ДОПК, а освен това пред настоящата инстанция дирекцията не е представлявана от юрисконсулт. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,