Решение № 682 от 16.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7230/2018 г.

Решение № 682 от 16.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7230/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Ливтас" ЕООД, чрез процесуален представител, срещу решение № 2526 от 16.04.2018 г. на Административен съд София - град (АССГ), постановено по адм. д. № 8152/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22002216005963-091-001/28.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 927 от 14.06.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, касаторът сочи, че по негово искане първоинстанционният съд се е произнесъл с определение на основание чл. 192 ГПК, с което е задължил трети неучастващи в делото лица да представят документи от значение за изхода от правния спор, като няма данни по делото това определение да е изпълнено. Счита, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата. Като нарушение на материалния закон и необоснованост на решението посочва, че съдът не е съобразил установеното от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, че по процесните доставки доставчиците (с изключение на "Ви Джи Ем Енерджи" ЕООД и "Дабъл Ю Еф Ко" ЕООД) и получателят са изпълнили всички задължения, произтичащи от закона във връзка с начисляването, отразяването и въобще администрирането на ДДС, поради което отказът да бъдат приложени в полза на касатора разпоредбите на ЗДДС относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е незаконосъобразен. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради неизправности при доставчика. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт, алтернативно – връщане на делото за ново разглеждане от нов състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на направените разноски в две съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 610 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 250 033, 34 лв. – главница и лихви за просрочие – 57 972, 64 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 02. 2014 г. до м. 01. 2015 г. по фактури, издадени от доставчиците: "Икатрейд" ЕООД, "Мано" ЕООД, "Бабуров" ЕООД, "Ра-дуга ВЖ" ЕООД, "Дабъл Ю Еф и Ко" ЕООД, "Тидас" ЕООД, "Ви Джи Ем Енерджи" ЕООД, "Б и К Груп 2014" ООД и "М-Инпорт-Експорт 2010" ЕООД.

Констатирано е, че ревизираният субект извършва хотелиерска и ресторантьорска дейност; отдава под наем магазин, подземно паркомясто и обекти в собствена сграда; изгражда и оборудва център за автоуслуги; извършва строителство и СМР на сгради; притежава лиценз за извършване на международен превоз на товари.

В хода на ревизията е установено, че: спорните фактури са издадени във връзка с доставки на различни видове строителни материали и услуги, доставчиците са били служебно дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органите по приходите, не са декларирали трудови договори за периодите на издаване на фактурите; в издадените фактури не са описани закупените стоки, а стокови разписки и описи към тях са представени едва в хода на административното обжалване на РА при първата ревизия, поради което приходните органи не ги кредитират; при посещения на адресите на издателите на фактурите не са открити търговски обекти. Органите по приходите са приели, че фактурираните доставки не са подкрепени с надлежните доказателства, които да обосноват наличието на настъпило данъчно събитие, водещо до признаване правото на приспадане на данъчния кредит по тях, предвид което са установени задължения.

За да отхвърли жалбата на "Ливтас" ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството.

Решението е частично неправилно.

Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизпълнение на определението на съда по чл. 192 ГПК, с което е задължил трети неучастващи в делото лица да представят документи от значение за изхода на правния спор. Видно от приложените по делото призовки за връчване на определението на съда са извършени посещения от призовкар на адресите на третите лица, като техен представител не е намерен там.

Обосновани са изводите на първоинстанционния съд за липса на достатъчно доказателства за извършване на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците "Бабуров" ЕООД, "Икатрейд" ЕООД, "Ра-Дуга ВЖ" ЕООД, "Тидас" ЕООД, "Дабъл Ю Еф и Ко" ЕООД и "Мано" ЕООД. За посочените дружества няма доказателства, че са осъществявали дейност през периодите на издаване на фактурите към касатора; дерегистрирани са по ЗДДС по инициатива на органите по приходите; не са подали декларации по чл. 92 ЗКПО или са подали такива по чл. 101 а ЗКПО за неизвършване на дейност през периодите на издаване на фактурите; фактурите, издадени от "Тидас" ЕООД и "Дабъл Ю Еф и Ко" ЕООД са с неизяснен предмет на доставката.

В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Именно такава непълнота е налице в случая по фактурите, издадени от "Тидас" ЕООД и "Дабъл Ю Еф и Ко" ЕООД, тъй като естеството на престацията по тях до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури.

Настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставки е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява нито конкретният вид на фактурираните доставки на услуги или стоки, нито реалното им извършване. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано.

В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците "М-Импорт – Експорт 2010" ЕООД, "Ви Джи Ем Енерджи" ЕООД и "Б и К Груп 2014" ЕООД, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя.

1. С процесния РА е отказан данъчен кредит в размер на 88 778, 00 лв. за периодите м. 12. 2014 г. и м. 01. 2015 г. по 12 бр. фактури с предмет строителни материали по опис, издадени от "М-Импорт – Експорт 2010" ЕООД. За да сподели изводите на органите по приходите за липса на доказателства за реална доставка първоинстанционният съд се е позовал на обстоятелството, че описите на строителни материали, ВиК материали, осветителни тела, санитарен фаянс и други подобни стоки по видове, количества и единични цени, приложени към фактурите са неподписани и без посочен съставител. Акцентирано е, че към преписката не са приложени банкови извлечения за доказване действително плащане по банкова сметка на доставчика на сумите, за които са приложени вносни бележки. Представен е договор от 01.12.2014 г., сключен между жалбоподателя и доставчика, с предмет доставка-покупка на стоки по офертни цени и след предварителна заявка от купувача. Не са представени индивидуална оферта и заявка. Не може да се установи идентичност между фактурираните на жалбоподателя стоки и тези на неговия доставчик от предходния доставчик "Яница Пласт" ЕООД. Доставчикът не е имал трудови ресурси за изпълнение на договора.

В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Следователно за фактурата няма законово изискване да бъде придружена от подписи и печати на издател и получател, поради което подобно изискване към приложения към нея опис също няма опора в законодателството.

Доказването на извършено плащане по фактурата също не е задължително условие за доказването на реалност на доставката, а само представлява индиция, че такава реалност е налице. В случая неправилно съдът е споделил мотивите на органите по приходите, че представените вносни бележки за внесени в брой суми по банковата сметка на доставчика не доказват плащане. Разсъжденията на съда и на приходните органи в тази насока биха били релевантни ако плащането беше извършено с платежно нареждане. С вносната бележка от ЦКБ АД е удостоверено, че "Ливтас" ЕООД е внесло в брой посочената сума по банковата сметка на доставчика.

1. Не е признато право на данъчен кредит в размер на 58 691, 67 лв. за периодите от м. 09. 2014 г. до м. 01. 2015 г. по 25 бр. фактури, издадени от "Ви Джи Ем Енерджи" ЕООД, 24 бр. с предмет строителни материали по опис и 1 бр. – с предмет монтажни услуги и довършителни работи, придружена с протокол обр. 19 от 30.01.2015 г. Към фактурите за продажба на стоки по опис са приложени описи на строителни материали с печати на двете дружества и подписи на неустановени лица, без посочени имена. Фактурите са придружени с касови бележки за плащане в брой в офис, където не е установено да има търговски обект като магазин, склад или друг подобен на доставчика за продажба на строителни материали на едро. С жалбата срещу предходния РА са представени складови разписки и приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, които били оспорени като новосъздадени документи за целите на производството по административно оспорване на предходния ревизионен акт. В дневниците за продажби са включени 5 от 25-те фактури. Не е установено дружеството да е разполагало със стоки и активи, за да изпълни доставките, нито е декларирало назначени лица по трудови договори.

Първоинстанционният съд и в този случай се е задоволил да преповтори решението на директора на ОДОП – София, без да подложи на самостоятелен анализ представените по делото писмени доказателства. Фактурите, издадени от този доставчик съдържат изискуемите реквизити по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството, посочени по-горе. От ответника в съдебното производство не е направено оспорване на представените документи, поради което те да са били изключени от доказателствения материал по делото, а на настоящата съдебна инстанция не е известна процедура по оспорване на документи в хода на административното обжалване на РА, което да е релевантно в съдебното производство. Включването на фактурите в дневниците за продажби на доставчика е действие, което не зависи от получателя, поради което не може да доведе до неблагоприятни последици за него.

1. С процесния РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 25 354, ЗЗ лв. за периодите м. 11 и 12 2014 г. и м. 01. 2015 г. по 13 бр. фактури, издадени от "Б и К Груп 2014" ЕООД, като 12 от тях са с предмет материали по опис и 1 бр. с предмет СМР монтажни услуги и довършителни работи, придружена с протокол обр. 19 от 30.01.2015 г. Доставчикът не е представил доказателства за осъществяване на доставките. Не е имало назначени лица по трудови договори. Ревизираното лице е представило фискални бонове за плащанията по фактурите, опис само по една от тях и в производството по административно оспорване на предходния РА са представени складови разписки към фактурите, без имена на съставител, място на съставяне, част от тях без печат на доставчика, които били оспорени от органа по приходите като новосъздадени за целите на производството по административно оспорване на акта.

Така посочените основания за отказ на правото на данъчен кредит са коментирани по-горе в настоящото решение и нямат законово основание, поради което процесният РА и в тази си част е незаконосъобразен.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в посочената част и вместо него да се отмени РА относно установените задължения по ЗДДС и лихви върху тях в резултат на отказаното право на данъчен кредит в размер на 88 778, 00 лв. за периодите м. 12. 2014 г. и м. 01. 2015 г. по 12 бр. фактури, издадени от "М-Импорт – Експорт 2010" ЕООД; в размер на 58 691, 67 лв. за периодите от м. 09. 2014 г. до м. 01. 2015 г. по 25 бр. фактури, издадени от "Ви Джи Ем Енерджи" ЕООД; и в размер на 25 354, ЗЗ лв. за периодите м. 11 и 12 2014 г. и м. 01. 2015 г. по 13 бр. фактури, издадени от "Б и К Груп 2014" ЕООД.

С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника възнаграждение за две инстанции, съответно на отхвърлената част от жалбата. Основателна е и претенцията за разноски на касатора, включващи държавни такси и възнаграждение за експертиза (доказателства размера и заплащането на претендираните разноски за адвокатско възнаграждение не са представени нито пред първоинстанционния съд, нито пред настоящата инстанция), съответни на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,