Решение № 8260 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3528/2020 г.

Решение № 8260 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3528/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив против решение № 354/10.02.2020 г., постановено по адм. дело № 2093/2019 г. на Административен съд - Пловдив, в частта с което е изменен РА № Р-16001618005388-091-001/08.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 384/24.06.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") – Пловдив, за установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г., като е намален размера на задължението от 28 459, 66 лв. на 170, 09 лв. и лихвите – от 11 381, 56 лв. на 68, 02 лв. В останалата част, за задължението от 170, 09 лв. и лихва от 68, 02 лв. решението като необжалвано е влязло в законна сила. Изложени са доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му, включително и в частта за разноските и да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка една от съдебните инстанции и заплатената държавна такса. Ответникът – В. Арабаджиев не се ангажира със становище по спора. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Пловдив е бил РА, с който на В. Арабаджиев са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 28 459, 66 лв. и лихви – 11 381, 56 лв. За да измени ревизионния акт, съдът е обосновал извод за неправилно проведена ревизия по общия ред, вместо по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Приел е, че неправилно е приложена материалноправната разпоредба на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не представлява "доход от други източници". Решението е правилно. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. В случая с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираната 2014 година, като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за този период на база единствено облагането на доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ на лицето, за каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток. Така, реално, данъчната основа за облагането на тези доходи е определена в размер на установеното несъответствие – превишение на разходите над приходите и са определени данъчни задължения по общия ред на материалния данъчен закон – чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това такова несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между констатираните доходи и източници на финансиране с направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено надвишение на разходи над приходите на ревизираното лице. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. В процесния случай, видно от ЗВР, с която е сложено в ход ревизионното производство по отношение ревизираното лице, проверяваните данъчни задължения са за данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. С ревизионния акт РА обаче са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, които реално, са на база единствено облагане на доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, каквито практически, РА квалифицира констатираните несъответствия между разходите и доходите на В. Арабаджиев на годишна база, след анализ на паричните му потоци за обследваната година от обжалваната част - 2014 г. По отношение на така определената данъчна основа, следва да се посочи следното: От ревизиращите органи е изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични средства на лицето за ревизирания период на годишна база, при което за 2014 г. е установено несъответствие между разходите и приходите на физическото лице в размер на (-284 596, 59 лв.). В РД и РА е прието, че след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, то за целите на ревизионното производство следва да се приеме, че тези превишения представляват други облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По този начин данъчната основа за облагане на този доход е определена в размер на установените несъответствия /превишения/, след което обаче, за същите са определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по аналогия - по реда на чл. 122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, правилно съдът е счел, че РА е незаконосъобразен, дори изцяло да се споделят фактическите изводи на органите по приходите и механизмът на формиране на несъответствията, тъй като е недопустимо смесването на два напълно различни по смисъл и предназначение начини на облагане. В този смисъл е трайната практика на Върховен административен съд: дело № 11310/2019 г.; дело № 9363/2019 г.; дело № 9861/2019 г.; дело № 2626/2020 г. и др. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен. Решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение