Решение № 2689 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2243/2014 г.

Решение № 2689 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2243/2014 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново и на ЕТ "Тони - Огнян Антонов", представено от адв. Пенка Константинова, срещу решение № 650/03.01.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 960 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 051103060/19.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта относно доначислен ДДС за данъчни периоди по ЗДДС от м. 01 до м. 07.2009 г. включително в общ размер от 4625, 76 лв. и за данъчен период м. 03.2009 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер от 8 000 лв. по фактура № 27/18.03.2009 г. на доставчика "Техномикс" ЕООД и е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА в останалата част за допълнително начисления ДДС в общ размер 22 229.60 лева на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2007 и м. 12.2008 г. и отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 123 025.62 лева по доставките на "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД. Първият касатор оспорва решението само в частта отменяща РА относно отказаното данъчно предимство в размер от 8 000 лв. по фактура № 27/18.03.2009 г. на доставчика "Техномикс" ЕООД. Сочи процесуални опущения на съда при преценката на доказателствените средства и при формиране на изводите му за наличие на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по доставката. Настоява, че продажбата на МПС не е във формата за действителност и продавачът не е надлежно представляван по данни от Търговския регистър. Вторият касационен жалбоподател атакува отхвърлителната част на решението. Заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК. Предлага интерпретация на чл. 73а от ЗДДС и § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС, според която за него съществува правото на приспадане на данъчен кредит в данъчните периоди, в които му е начислен данък с РА за доставките с обратно начисляване, което изключва дължимостта на извършената от органите по приходите корекция на декларираните за тях резултати. Отправя упреци към извършената от съда преценка на доказателствените средства - писмени и гласни, които според него установяват предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на дизелово гориво от "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД. Всеки от касаторите иска отмяна на решението в обжалваната от него част и отхвърляне на оспорването/отмяна на РА в съответната част и претендира деловодни разноски. Като ответници по касация касаторите изразяват становище за неоснователност на насрещните касационни жалби. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "Тони - Огнян Антонов" задължения за ДДС в общ размер 159 560.98 лева и за закъснителна лихва в размер 66 319.89 лева. Източник на задълженията за косвения данък е отказът на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 131 025.62 лева, упражнено по фактури издадени от "Техномикс" ЕООД, "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД и допълнително начисленият на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС данък в общ размер 26 855, 36 лева. Отричането на данъчното предимство е обосновано с резултатите от насрещните проверки на доставчиците и отказът да се ценят представените от РЛ писмени доказателствени средства, включително обясненията му. На всички доставчици исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и никой от тях не е представил исканите документи. Доставката на "Техномикс" ЕООД, за която е издадена фактура № 0.. 27/18.03.2009 г., е с предмет продажба на автомобил втора употреба, данъчна основа 40 000 лв. и ДДС в размер 8 000 лева. В РА изводът за липса на доставка е направен след изследването на хронологията на записванията в Търговския регистър на поредицата от прехвърляния на дружествените дялове на дружеството и заради пропуск на доставчика да представи поисканите му документи и обяснения. Извършено е позоваване на разпоредбите на чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 от ДОПК. Доставчиците "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД също не са представили исканите от тях документи и писмени обяснения. Техните доставки са с предмет дизелово гориво. При липсата на отговор от доставчиците администрацията не е възприела като убедително доказването на доставките с представените от РЛ фактури, доказателства за плащане, складови разписки към фактурите, счетоводни регистри и свидетелства за регистрация на превозни средства. При оспорването по административен ред, по повод на доставките на втория и третия доставчик, са насложени и съображения за липса на товарителници, пътни листове, декларации за съответствие по реда на Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, редът и начина на техния контрол, издадена въз основа на ЗЧАВ. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С РА за данъчни периоди м. 05.2007 г. м. 12.2008 г., м. 01., м. 02, м. 03., м. 04., м. 05, м. 06., м. 07 на 2009 г. по реда на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС е доначислен ДДС в общ размер от 26 855, 36 лева. По установяванията в РА в тези данъчни периоди РЛ е придобивало отпадъчна хартия без да начислява ДДС с издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС вр. с чл. 163б от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. За да отмени РА в частта относно отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0.. 27/18.03.2009 г., издадена от "Техномиск" ЕООД, първостепенният съд е приел, че сключеният на 18.03.2009 г. писмен договор за продажба на МПС между "Техномикс" ЕООД и ЕТ "Тони - Огнян Антонов" е във формата за действителност по чл. 144, ал. 1 от ЗДвП и е осчетоводен като актив при купувача, поради което е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от директива 2006/112/ЕО и отричането на данъчното предимство е в противоречие с разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Във вреда на жалбоподателя съдът е разрешил спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по издадените от "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД фактури за доставка на гориво. Според съда извън фактурите не съществуват информационни източници, че именно издателите на фактурите са осъществили пряко или опосредено предаването на горивото, като условие получателят да придобие правото да се разпорежда фактически с него като собственик. Дискредитирал е складовите разписки заради липсата на подпис за предал. Очаквал е да съществява "надеждна одитна следа" при доставчиците за обвързаност на фактурираните количества горива със счетоводните записвания при тях, както и за отчитане на получените суми и връзката им с доставките. На крайният извод на съда за липса на доставки не е повлиян от приетите заключения на СТЕ /основно и допълнително/ и на ССЕ. Заключението по ССЕ сочи взетите счетоводни операции във връзка с фактурите - горивото е заприходено по съответната сметка, като впоследствие ие изписано с кредитна операция по тази сметка и е отчетено като разход за работа на земекопна и транспортна техника по функционално предназначение. Заключенията на СТЕ изследват общите количества придобито по фактури гориво за процесния период, както и общото употребено количество и дела на горивото по спорните доставки в общото разходвано количество. Изводът на експерта е за дял 66.15 % на процесното количество гориво от 390 924.62 литра, което изключва възможността дейността на търговеца да е извършена без това гориво. Вещото лице е описало и наличната техника, сред която и цистерна с вместимост 18 000 литра и бус с монтирана цистерна с вместимост 1 000 литра. Съдът не е дал вяра и на показанията на св. Антонов, който разяснява механизма на доставките на гориво. Твърденията на свидетеля за доставка на горивото със средства на доставчиците са определени като голословни. Предмет на касационен контрол е само тази част от спора за съществуването на допълнително начисления на основание чл. 82, ал 5 от ЗДДС косвен данък, която съдът е разрешил в полза на приходната администрация, т. е за доначисления ДДС в данъчни периоди м. 05. 2007 г. и м. 12.2008 г. В първоинстанционния съдебен акт това разрешение е мотивирано с действието по време на разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС, което следва обсъжданите данъчни периоди, както и с бездействието на жалбоподателя да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, както в периодите на изискуемостта на данъка, така и в срока по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДС. Затова и е определено като правомерно начисляването на ДДС с РА и е изключена дължимостта на правото на приспадане, при което резултатите за периодите не биха били променени. Решението е неправилно в отхвърлителната част и правилно в останалата обжалвана част. По спора за доначисления ДДС. Административният съд е цитирал избирателно решението на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07 и в контекста на интерпретацията на съюзното право, дадена с него, е приложил неправилно нормите на националното позитивно право относими към спора за правомерното доначисляване на ДДС за доставките в данъчни периоди м. 05.2007 г. и м. 12.2008 г., за които данъкът е изискуем от получателя. Съдът е обособил като безспорни, а следователно и изключени от обсега на доказването, фактите на осъществяването на доставките и техния предмет - отпадъчна хартия, която е в приложното поле на Приложение № II, Част I, към глава "XIXа" от ЗДДС и неизпълнението от РЛ на задължението му при настъпването на изискуемостта на данъка по чл. 163а, ал. 3 от ЗДДС, да издаде протокол по реда на чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, респ. чл. 117, ал. 1, т. 4 от ЗДДС в случаите, когато доставчиците не са били регистрирани за целите на ЗДДС към момента на доставките на отпадъчна хартия. С оглед периодите на настъпване на изискуемостта на данъка е неприложима по време разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС, която преодолява последиците от опущенията на получателя по упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, когато данъкът е изискуем от него. Бонификацията на създадената със сочената норма правило за поведение се изразява в предоставената на получателя възможност да се ползва от данъчното предимство и когато доставчикът не е издал данъчен документ отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 от ЗДДС или не е спазил изискванията на чл. 72 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В тази хипотеза правото на приспадане се упражнява, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, т. е промяната на резултата за данъчния период се извършва от органа по приходите след писмено сезиране от данъчния субект. При липсата на спор за приложимостта на режима на самоначисляване за обсъжданите доставки /вж. чл. 82, ал. 5 във вр. с чл. 163а, ал. 1 и Приложение № 2 от ЗДДС/, то принципът на данъчен неутралитет налага да се предостави правото на приспадане за тях, ако са изпълнени изискванията по същество, дори ако ДЗЛ са пропуснали някои формални изисквания /т. 63 от решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07/. Щом данъчната администрация разполага с информацията, за да определи ДЗЛ като платец на данъка за получените доставки на стоки, администрацията не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му на приспадане на тази данък. Обратното може да доведе да загуба на правото на приспадане, ако данъчната администрация пристъпи към корекция на декларацията на лицето след изтичането на преклузивния срок за упражняване на правото на приспадане /т. 68 от цитираното решение/. В случая правото на приспадане не е упражнено в 4-месечния преклузивен срок по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДС, а корекцията на декларираните от РЛ резултати за процесните данъчни периоди е извършена с РА също извън този срок. Така макар да има компетентността да признае съществуването на несвоевременно упражненото право на приспадане с корекцията по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дори при пропуск на лицето да изпълни някои формални изисквания /като това за начисляването на данъка и за писменото искане за корекцията/, администрацията в противоречие с принципите на пропорционалност и на оправданите правни очаквания е коригирала декларираните от РЛ резултати за данъчните периоди преди 01.01.2009 г. само в посока увеличение чрез начисляване на данъка, но не и с признаване на правото на приспадане. този подход е несъвместим и с принципа на данъчен неутралитет, тъй като предполага съхраняване само на данъчното задължение за лицето, от което данъкът е изискуем, без да може да го приспадне. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. В съответствие със съюзното право са изводите на съда за неприложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Аргументите за това разрешение се съдържат в т. 32, изр. 2 от решението на Съда по дело С-185/01, според което: "Целта на Шеста директива би могла да се наруши, ако предпоставките за доставка на стоки - което е една от трите облагаеми сделки - се различава от една държава-членка в друга, както условията, ръководещи прехвърлянето на имущество съгласно гражданското право.". Преценката във всеки индивидуален случай дали по дадена сделка става прехвърляне на правото да се разполага с имуществото като собственик е за националния съд /така т. 63 от решението на Съда по дело С-63/04/, като е мислимо осъществяването на доставка на стоки дори когато според националните правни системи повече от едно лица държат правото на разпореждане като собственик /т. 66 от решението по дело С-63/04/. По доставката на употребяван автомобил едноличният търговец е придобил правото да се разпорежда като собственик с вещта и дори я е осчетоводил като ДМА. Възражението на касатора относно формата за действителност на сделката с предмет МПС освен че е неотносимо е и несвоевременно направено. Касационната инстанция е по правото, а не по фактите. Твърдението за наличие на регистрация на процесното МПС /и доколкото този факт е значим за формата на транслативната сделка/ е следвало да бъда направено най-късно до приключване на устните състезания пред първата инстанция, за да може да се възприеме и включи в обсега на доказване /арг. от чл. 8, ал. 2 от ГПК и чл 142, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Неоснователен е доводът за сключването на договора за продажба от лице без представителна власт по отношение на продавача, тъй като с арг. от чл. 301 от ТЗ сделката е потвърдена от дружеството. Правото да се разпорежда като собственик е придобил ЕТ "Тони - Огнян Антонов" и по доставките на гориво от "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД. За установяването на фактическото придобиване на вещите са събрани преки и косвени писмени доказателствени средства и преки гласни доказателствени средства. Информационни източници, които пряко установяват на правно релевантния факт на получаването на стоките са складовите разписки и показанията на свидетеля Антонов. Подписването на складовите разписки само от получателя е съобразено с разпоредбата на чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството и не ги дисквалифицира като доказателствен източник. При определяне на доказателствената им стойност следва да се има предвид, че ако за доказването в публичното право на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит извършеното в разписките удостоверяване е благоприятно за съставителя, то в отношенията с доставчика изявлението в документа е неблагоприятно за купувача, тъй като е с характер на разписка /вж. чл. 77, ал. 1 от ЗЗД/. Получаването на стоките е потвърдено от св. Антонов. Показанията не са конкретни за количеството и времето на доставките, но сочат механизма на предаване на горивото. Те кореспондират с писмените доказателствени средства - част първа от свидетелствата за регистрация на МПС и заключенията на СТЕ за наличието на превозни средства, които потребяват горивото и на такива, в който да се получи горивото и да се извърши зареждане на транспортната и земекопна техника. Пряко производно писмено доказателствено средство за получаване на доставките са счетоводните записвания на ревизираното лице - чл. 182 от ГПК и то в контекста на проверената от експерта по ССЕ редовност на воденето му. Неоснователно съдът е правил изводи във вреда на жалбоподателя заради отсъствието на надеждна одитна следа за доставките у доставчиците. Този подход предполага да се поставят допълнителни изисквания към доказването на предпоставките за правото на приспадане, което е в противоречие с материалния закон /в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-18/13, т. т. 46 и 47/. Това разбиране на съда е продължение на ползваната от администрацията конструкция за формиране на фактически изводи от непредставянето от доставчиците на исканите от тях документи. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представян данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Индиции за реалност на доставките са извършените плащания за повечето от тях /заради функционалната връзка на насрещните престации при двустранните договори/ и последващото използване на горивото за икономическата дейност на търговеца - по заключението на СТЕ доставеното от трите дружества гориво е с относителен дял повече от половината от цялото получено количество гориво и извършената през ревизирания период стопанска дейност би била невъзможна без него. При установеното своене от ЕТ "Тони - Огнян Антонов" на транспортна и земекопна техника, е убедителна тезата му за механизъм на доставките, при който горивото се доставя чрез пресипването му в притежавани от него съдържатели и впоследствие с него се зареждат другите превозни средства. Не се основава на закона очакването на решаващия орган за създаването на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на дизеловото гориво /възприемано като материална вещ/ и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него, респ. да се отрече осъществяването на доставката заради отсъствието на такива документи. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача на горивото е правно укоримо. В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА в частта относно отреченото данъчно предимство по доставките на "Сити Си" ЕООД, "Ем ЕР Трейд" ЕООД и "Александър Транс 2005" ЕООД и за доначисления на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС данък в данъчни периоди м. 05.2007 г. и м. 12.2008 г., както и отмяна на решението в частта за присъдените на ответника разноски. В останалата обжалвана част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора ЕТ "Тони - Огнян Антонов" се следват разноски в размер 8 052.82 лева за двете съдебни инстанции /2 337 лева за касационното производство и 5 715.82 лева, като разлика между направените и присъдени разноски в първоинстанционното производство/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение