Решение № 6907 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1405/2019 г.

Решение № 6907 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1405/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на М. Боиндруков, [населено място], подадена чрез адвокат - пълномощник, против решение № 2712/18.12.2018 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 1685 по описа на съда за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-16001617004303-091-001/14.02.2018 г., потвърден с Решение № 249/08.05.2018 г. на Директор Дирекция "ОДОП" – П.. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. По съображения, подробно изложени в жалбата, моли за отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е депозиран писмен отговор от процесуалния представител на Директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., в който се сочат доводи за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. По същество жалбата е основателна. Предмет на спора пред Административен съд - П. е бил № Р-16001617004303-091-001/14.02.2018 г., потвърден с Решение № 249/08.05.2018 г. на Директор Дирекция "ОДОП" – П., с който на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне по ЗДДС в размер на 8 708, 40 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 5487, 37 лв., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., съответно в размер на 1 541, 02 лв., 317, 43 лв., 5 125, 14 лв. и 9 152, 54 лв., ведно с общо начислените лихви - 5 032, 57 лв. и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: ДОО за 2011 г. в размер на 404, 14 лв. и 265, 54 лв. лихви, за 2013 г. в размер на 2 734, 08 лв. и 1 053, 74 лв. лихви, за 2014 г. в размер на 3 041, 28 лв. и 863, 11 лв. лихви; ЗО за 2011 г. в размер на 252, 58 лв. и 148, 91 лв. лихви, за 2013 г. в размер на 1 708, 80 лв. и 658, 59 лв. лихви, за 2014 г, в размер на 1 900, 80 лв. и 539, 44 лв. лихви; ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 157, 87 лв. и 103, 73 лв. лихви, за 2013 г. в размер на 1 066 лв. и 411, 62 лв. лихви, за 2014 г. в размер на 1 188 лв. и 337, 15 лв. лихви. Съдът е установил, че М. Боиндруков е местно физическо лице, извършило сделки и получило доходи от отдаване под наем на недвижимо имущество, от продажби на имоти и от получено възнаграждение за трансфер на футболист, което е независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, респ. съобразно регламентираното в разпоредбата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, той е данъчно задължено лице. Получените от лицето доходи са отразени от органите по приходите в таблица, отразяваща натрупания облагаем оборот по ЗДДС в периода м. 06. 2010 г. – м. 12. 2014 г. и за дванадесет месеца назад. При изчисляването на общия облагаем оборот са включени договорените наеми от отдаване на недвижими имоти на дружества, полученото възнаграждение от трансфер на футболист и продажбите на нови сгради и УПИ, които са приети от проверяващите за облагаеми по смисъла на ЗДДС. З. формирания облагаем оборот ревизиращите органи са направили извод, че Боиндруков е следвало да начислява ДДС като регистрирано по закона лице за периодите от м. 12. 2010 г. до м. 05. 2011 г. вкл., от м. 08. 2011 г. до м. 06. 2012 г. вкл. и от м. 09. 2012 г. до м. 10. 2012 г. вкл., като на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС с РА е начислен ДДС в размер на 8708, 44 лв. и лихви в размер на 5349, 46 лева. В частта по ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че жалбоподателят осъществява стопанска дейност - сделки с недвижими имоти, имаща траен характер, извършвана през продължителен период от време. Направено е заключение, че придобиването и продажбата на недвижимите имоти не са за обезпечаване на собствени нужди, а с цел реализиране на печалба, т. е. ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. Прието е, че дейността на лицето следва да бъде обложена по реда на чл. 26 - чл. 28 ЗДДФЛ като е доначислен и съответният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. По отношение на допълнително установените задължения за осигурителни вноски е счетено, че за ревизирания период Боиндруков се е осигурявал като самоосигуряващо се лице и е внасял авансово осигурителни вноски върху избран размер на месечния осигурителен доход. С оглед установения нов размер на облагаемия доход за ревизирания период е определен нов осигурителен доход, различен от този, заявен с декларациите по чл. 50 ЗДДФЛ. За да отхвърли изцяло предявената жалба съставът на Административен съд - П. е посочил, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. В частта по ЗДДФЛ съдът е посочил, че за 2011 г. и 2012 г. продажбите на поземлени имоти не попадат в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ. Аргументирал се е с доказателствата по делото, от които е видно, че за пет на брой продажби, реализирани през 2011 г., са изминали повече от 5 години от датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на имота, но е отбелязал, че през 2011 г. е продаден и поземлен имот, закупен през 2010 г., при чиято продажба е формирана отрицателна разлика. Съдът е отбелязал в решението си, че законът поставя изискване, според което, за да бъдат считани получените доходи от продажба на имоти за необлагаеми, то сделките през една данъчна година не трябва да са повече от две, поради което освобождаването от данъчно облагане на доходите, получени от такива продажби, е неприложимо. Аналогични мотиви е изложил и за 2012 г. мотивирайки се, че придобиването и продажбите на имотите, макар и някои с отрицателна разлика, отнесени към общото поведение на задълженото лице, разкриват обективни белези, определящи наличието на системност на дейността и извършването им по занятие. Приел е, че броят на всички покупки и продажби на имоти през сравнително кратък период от време обосновава системност в действията на ревизираното лице и налага еднозначен извод, че същите имат търговски характер с цел реализиране на печалба. Първоинстанционният състав е стигнал до заключението, че макар и част от продажбите да отговарят на предпоставките по чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, формираният от тях доход е облагаем. Мотивирал се е, че дейността на лицето правилно е обложена по реда на чл. 26 - чл. 28 ЗДДФЛ с доначисляването на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В частта по ЗДДС съдът е отбелязал, че с оглед повтарящите се действия, материализирани в множество сделки с цел реализиране на доход, то данъчно задълженото лице осъществява независима икономическа дейност по занятие. Според Административен съд – П. органите по приходите законосъобразно са начислили ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за посочените в РА периоди. Посочвайки, че по делото липсва спор, че посредническата услуга за трансфер на футболист за ПФК "Берое", както и предоставянето под наем на недвижими имоти и продажбите на нови сгради и УПИ са с място на изпълнение на територията на страната, то същите участват при формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 ЗДДС. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт и в частта на допълнително установените задължения по КСО и ЗЗО. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява за основателно възражението в жалбата, че решението на съда е постановено при неправилно обсъждане на фактите по делото и на приложимата правна уредба към тях. Видно от жалбата, с която е бил сезиран Административен съд - П., Боиндруков е оспорил законосъобразността на обжалвания РА с доводи за недопустимо и незаконосъобразно изчисляване на облагаем оборот чрез включване на данъчни основи по доставки, които са осъществени извън периода на ревизията и не съставляват независима икономическа дейност, която да е осъществявана от РЛ. В жалбата е посочено, че размерът на облагаемия оборот за данъчните периоди, през които са налице основания за начисляване на ДДС, е изчислен незаконосъобразно като от сумата на оборота не е извадена сумата на начисления данък. Изложени са подробни аргументи относно облагането по ЗДДФЛ. Направени са възражения касателно установените ЗОВ за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2014 година. С решението, предмет на контрол, съдът не е дал отговор на поставените въпроси от жалбоподателя относно приложението на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС и определянето на данъчната основа в РА. Не е и обсъдил в съвкупност заключението по неоспорената от страните ССчЕ. В РД е отбелязано на стр. 35, че М. Боиндруков се приема за регистриран по ЗДДС, на основание чл. 102 ЗДДС не през целия времеви обхват на ревизията, а през определени периоди от него, като задължението за регистрация отпада окончателно, без задължение за поредна регистрация към 31.12.2012 година. Извършените от РЛ сделки с недвижими имоти - земя и сгради, за целите на облагането по реда на ЗДДС са идентифицирани с едноличен търговец, въпреки че Боиндруков не регистриран като търговец. Ревизирания период е от 01.12.2010 г. - 31.12.2014 година. В РД е посочено на стр. 40, че фискалната 2010 г. е разгледана за нуждите на ревизията частично и в контекст, доколкото в резултат продажбата на апартаменти от нова сграда през тази година, Боиндруков следва да бъде регистриран към 1.01.2011 г., когато започва времевия обхват на процесната ревизия. Според приходните органи ФЛ е достигнало облагаем оборот към 30.06.2010 г., следвало е да подаде заявление за регистрация до 14.07.2010 г. и се счита регистрирано по ЗДДС на основание чл. 102 от този закон до 31.05.2011 г., защото през м. 06. 2011 г. облагаемия оборот, считано за 12 месечен период назад е паднал под 50000 лева. В РД е констатирано, че за м. юли 2011 г. облагаемият оборот, считано за 12 месеца назад, отново надхвърля 50000 лева, което изисква повторна регистрация, считано от 15.08.2011 г. до края на календарната година. Облагаемият оборот на Боиндруков за 2011 г. се състои от доходи от наем, доходи от продажба на недвижимо имущество, доход по сключен граждански договор във връзка с трансфер на футболист. В РД е посочено също така, че след отпадане основанието за регистрация, считано от 30.11.2012 г. нататък, то не е възникнало в рамките на обхвата на ревизията относно Боиндруков. Между ноември 2012 г. и декември 2014 г. няма нито един данъчен период, през които облагаемия оборот за последните 12 месеца да надхвърля 50000 лева. През 2013 г. и 2014 г. облагаемият оборот е изцяло и единствено от наеми. От гореизложеното е видно, че констатациите за наличието на оборот над 50000 лв., предпоставящ регистрация по ЗДДС, са обосновани чрез оборотите, получени при сделките с недвижимите имоти и тези, свързани с трансфера на футболист, които обаче са инцидентни, разнородни по своя характе и са реализирани в различни години. За целта органът по приходите е включил в 12 - месечния период месеци отпреди началото на ревизията, а така също избирателно месеци от ревизирания период в които има осъществени сделки. Така в РД се приема, че в рамките на ревизията съществуват периоди в които Боиндруков няма задължение да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, но има и периоди в които е трябвало да подаде такова заявление. Облагаемият оборот за м. 06. 2010 г. общо в размер на 61300 лв. е получен от оборота в размер на 60000 лв. при продажбата на два апартамента в сграда и оборота от наемните цени в размер на 1300 лева. В КЖ е направено оплакване за несъобразяване на обстоятелството, че сделките за продажбата на двата апартамента не покриват критериите за независима икономическа дейност, защото са единствените сделки през цялата 2010 година. Касационната инстанция преценява възражението за основателно, т. к. квалифицирането на съответната дейност като независима икономическа дейност, изисква тя да е търговска по характера си и да притежава системен характер, защото се извършва редовно или по занятие срещу възнаграждение/печалба, с намерение дейността да се превърне в източник на постоянен доход за лицето. Касаторът цитира приетото в решение № 589/16.01.2014 г. от ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 5504/2013 г., а именно, че е необходима преценка с оглед на всички данни по случая, като естеството на стоката и периодът, изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на ЗЛ. Боиндруков се позовава и разясненията, дадени от НАП с изх. № 04 - 19 - 570/16.11.2.0111 г., според които "редовно" или "по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. С. може да се проявява както чрез системно (регулярно) получававе на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията. Приходните органи са отбелязали в РД, че Боиндруков е придобил два апартамента през 2004 г., продадени от него впоследствие през 2010 г., които сделки с недвижими имоти е установено безспорно, че са единствените през 2010 година. Настоящата касационна инстанция споделя довода на касатора, че продажбите не следва да бъдат квалифицирани като независима икономическа дейност за целите на облагането с ДДС. Т. извод се подкрепя както от продължителния времеви период между придобиването и продажбата на имотите, така и от липсата на всякакви доказателства, че придобивайки ги, РЛ е целяло да реализира от тяхното ползване съответен приход. Имотите не са отдавани под наем, не са препродадени спекулативно непосредствено след придобиването им и сделките с тях са единствени през 2010 година, което опровергава извода за системност на тази дейност. Горните мотиви са относими и към продажбите на недвижими имоти през м. 11, м. 12. 2011 г., м. 08. 2012 година. Установено е по делото, че две от продажбите са реализирани през 2011 година, а една продажба - през 2012 година. В този смисъл е направеното от касатора възражение, че спорадичността при реализацията на сделките през две различни години обосновава извода, че с тях не е осъществявана икономически независима дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 вр. с ал. 2 ЗДДС. Административният съд е установил, че през 2011 г. са реализирани продажби на земеделски земи в период от време повече от 5 години след тяхното придобиване, с изключение на поземлен имот с идентификатор 137062, закупен със сделка, оформена в нот. акт. № 114 от 28.10.2010 година. Твърденията на жалбоподателя са, че сделките са осъществени с цел комасация на имотите, разбирана като тяхното групиране и по - добро стопанисване. Съдът е направил неправилна съвкупна преценка на доказателствата приемайки, че сделката с този имот, добавена към продажбите на два жилищни имота през 2011 г. обосновават извод за облагаемост на формирания от тях доход. Изводът на административния съд не се споделя от настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, т. к. е доказано по делото, че при продажба на имота на 28.10.2010 г. е формирана отрицателна разлика. Тези съображения са относими и към продажбата на недвижими имоти, разпоредени на 16.08.2012 г. (нот. акт. 60) и на 3.04.2012 г. (нот. акт № 65). Незаконосъобразно в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е включена сумата, получена от Боиндруков за услугата във връзка с трансфера на футболист във ПФК "Берое". Цитираната доставка има еднократен характер, през процесния период РЛ не е извършало други подобни услуги, като за получената сума е заплатен дължимия ДОД. Обсъжданата еднократна дейност на Боиндруков е твърде разнородна от останалите обложени с ДДС сделки, като отдаване под наем на недвижими имоти и продажба на имоти. Липсват в РД констатации и не са събрани доказателства, РЛ да е осъществило услугата по занятие и системно. Съгласно дадените разяснения от НАП с изх. № 24 - 00 - 31/8.05.2007 г., № 3-1599/30.06.2014 г., критериите за инцидентност на една доставка са еднакво приложими както при продажбите на стоки, така и при предоставянето на услуги. Съгласно отговорите на вещото лице Тороманов в с. з. на 27.11.2018 г. (л. 1697 от делото), при изключване на хонорарът от трансфера на футболист, жалбоподателят не достига праг за задължително облагане по ЗДДС. З. на вещото лице не е опровергано чрез поставяне на допълнителни въпроси или допускане на тричленна, експертиза, поради което касационната инстанция го кредитира в хипотезата на чл. 202 ГПК. Ревизионният акт в частта за доначислен ДДС е незаконосъобразен и трябва да бъде отменен. В частта по ЗДДФЛ: През 2011 г. Боиндруков е продал поземлени имоти, придобити през 2004 и 2005 г., тоест след изтичане на повече от 5 календарни години от тяхното придобиване. Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ не са облагаеми селскостопански и горски имоти (като процесните през 2011 г.), независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години. В същия смисъл са указанията на НАП, цитирани от касатора с изх. № 94 - 00 - 70/2.04.2013 г., с изх. № 24 - 34 - 101/11.09.2012 г., с изх. № 2 - 558/27.02.2009 г., с изх. № 24 - 31 - 81/19.02.2008 година. Освен това, не се спори, че от сделката, документирана в нот. акт. № 10/18.08.2011 г., не е реализиран доход, подлежащ на облагане по ЗДДФЛ. В подкрепа на този извод са констатациите на в. л. по ССчЕ. По силата на предвиденото в чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска/търговска дейност като едноличен търговец, е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. В случая не са взети предвид реализираните загуби при замяна на поземлени имоти. В РД е направена констатация, че замените касаят актив - поземлени имоти, съгласно т. 5. 1 от СС 16 - Дълготрайни материални активи. Основателни са обаче доводите на касатора за неприложимост в казуса на СС 16 - ДМА, доколкото заменените/продадени от Боиндруков земеделски земи не са обработвани, не са използвани по тяхното предназначение, т. е. не са потребявани дълготрайно за осъществявана стопанска дейност в нито един отчетен годишен или 12 - месечен период от 2012 г. до 2014 година. Ревизионния акт в тази част също е незаконосъобразен и трябва да бъде отменен. Относно установените задължителни осигурителни вноски: Раздел VI КСО на РД съдържа в таблична форма информация за осигурителния доход, дължимите и внесените социално - осигурителни вноски. При ревизията допълнително е констатирано, че за 2011, 2012, 2013, 2014 години сумите от продажби на недвижими имоти са доход на ФЛ за съответната година, поради което органът по приходите ги е квалифицирал като доход от икономическа дейност, включил го е в осигурителния доход на лицето, имащо за последица промяна в размера на дължимите ЗОВ и начисляването на лихви върху тях. С оспореният РА са установени вноски за държавно обществено осигуряване, вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване, вноски за здравно осигуряване. По - горе в настоящото решение касационната инстанция формулира мотиви, че в акта неправилно е квалифицирана дейността на Боиндруков по замяната/продажбата на цитираните поземлени имоти като търговска и незаконосъобразно са му определени задължения по ЗДДФЛ. Поради това и доколкото ЗОВ са установени с РА вследствие допълнителният доход от сделките с недвижимите имоти, то РА в тази част също трябва да бъде отменен. Решението на административния съд е валидно и допустимо, но неправилно, поради което касационната инстанция го отменя, след което отменя и процесния РА. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на М. Боиндруков трябва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции общо в размер на 6258 лева събразно депозирания по делото списък по чл. 80 ГПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение