Решение № 11885 от 27.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 340/2012 г.

Решение № 11885 от 27.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 340/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Манол Тодоров Манолев, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1850/11.11.2011 г., постановено по адм. дело № 478/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт /РА/ № 09100211 от 03.11.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 42/19.01.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът в противоречие с неговите възражения e приел, че не се оспорва регулярното осъществяване на възмездни сделки, с цел реализация на приход. Излага, че през релевантния период не е извършвал независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 2 от ЗДДС, а формираният от съда извод в обратен смисъл е изведен в противоречие с материалния закон. Сочи, че както в РА, така и в атакуваното съдебно решение липсват мотиви за възприетия критерий за третирането му като данъчно задължено лице, което упражнява независима икономическа дейност. Навежда довода, че не са преценени честотата и броя на осъществените сделки, за да се обоснове извод за евентуално изпълнение на условията по чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Счита, че съдът е ценил събраните доказателства в противоречие с приложимите процесуални норми като не е кредитирал дадените свидетелски показания, а същевременно е възприел като обективно част от заключението на приетата ССЕ, без да се съобрази с разпоредбата на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.) при преценката на определените данъчни основи. В тези насоки излага подробни съображения, обосноваващи твърдяните касационни основания и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, в срока по чл. 163, ал. 2 вр. с чл. 228 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, депозира писмено становище, с което оспорва касационната жалба като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството по адм. дело № 478/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив е Ревизионен акт /РА/ № 09100211 от 03.11.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 42/19.01.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с който на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС са определени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 51 730.84 лв. и лихви за забава в общ размер на 32 095.88 лв. за периода м. октомври 2005 г. - м. януари 2007 г. вкл. За да отхвърли предявената от Манол Манолов жалба, Административен съд - Пловдив е приел, че с обжалвания ревизионен акт законосъобразно са определени данъчни задължения в посочения общ размер за извършени от ревизираното лице при осъществяване на независима икономическа дейност облагаеми доставки - продажба на 2 бр. недвижими имоти и 3 бр. моторни превозни средства. От фактическа страна решаващият състав е приел за установено, че през процесния период жалбоподателят е извършил продажби на недвижими имоти в гр. Кърджали, обективирани в нотариални актове № 15/11.02.2005 г., № 198/05.10.05 г., № 45/23.03.06 г. и 39/30.06.06 г., както и продажби на пет броя МПС по договори от 24.01.2005 г., 23.02.2005 г., 28.03.2006 г., 14.06.2006 г. и 25.01.2007 г. За периода 01.01.2005 г. - 30.06.2005 г. оборотът по сключените сделки е достигнал сумата от общо 52 080 лв., с оглед на което съдът е достигнал до извод за установеност на предвиденото в чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.) правнорелевантно обстоятелство, при чието проявление възниква задължение за регистрация по ЗДДС. Срокът за изпълнението му е изтекъл на 14.07.2005 г. и тъй като жалбоподателят не е предприел дължимото, то на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за периода от изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация - 15.07.2005 г. до датата на която са отпаднали основанията за регистрация - 31.03.2007 г. е прието, че той дължи данък за извършените от него облагаеми доставки. Съдът е приел за неоснователно възражението на касатора, че апартаментът в кв. "Възрожденци" е основното му жилище и поради това неговата продажба не е осъществена при упражняване на независима икономическа дейност. В тази връзка решаващият състав е съобразил липсата на представена писмени доказателства, че към релевантния момент именно този адрес е заявен пред общинската администрация като настоящ за лицето и не е дал вяра на показанията на св. Бодурова. В резултат на това той е кредитирал вариант А. 1 от заключението на вещото лице по проведената съдебно-счетоводна експертиза, съобразно който при определяне на облагаемия оборот за регистрация е включен и доходът от продажбата на апартамента. Досежно размера на данъчните основи, включени при определяне на облагаемия оборот, съдът е приел, че ДДС не е включен в договорената цена по доставките, тъй като липсват данни страните по сделките да са приели обратното. Този довод е обоснован с аргументите, че явно жалбоподателят не е бил наясно със задълженията си за регистрация по ЗДДС и за начисляване на данък, поради което е недопустимо той да черпи облаги от неправомерното си поведение. В резултат на това, съдът е приел за неприложима разпоредбата на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и е възприел стойностите на данъчните основи, определени в РА. В обобщение, съдът е достигнал до крайния извод, че с обжалвания РА правилно е определена стойността на дължимия данък и следващите се лихви, поради което предявената жалба е неоснователна и следва да се отхвърли. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо, но неправилно в долупосочените части. От фактическа страна обосновано е прието, че от събраните като доказателства нотариални актове и договори за покупка и продажба на моторни превозни средства се установява осъществяването на конкретизираните в мотивите на РА сделки през ревизираните данъчни периоди. В техните рамки касаторът е придобил тринадесет недвижими имота и се е разпоредил с шест от тях, като предметът на една от продажните сделки в периода 15.07.2005 г. - 30.06.2007 г. е свързан със земя и осъществената доставка правилно е преценена като освободена. Установено е още, че в същия времеви интервал в КАТ са регистрирани като негова собственост 8 бр. моторни превозни средства, като с пет от тях той е извършил разпоредителни сделки. Съпоставката на броя на придобитите и отчуждени вещи, както и на датите на придобиването и разпореждането с тях сочи, че броят на осъществените покупки и продажби в ревизирания период e значителен. Тези сделки са извършвани регулярно и продължително, поради което правилен е изводът на съда, че с реализирането им е осъществена независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 2 от ЗДДС вр. с чл. 1, ал. 1, т. 1 и т. 14 от ТЗ. Именно това е и критерият, по който нормата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.) определя данъчно задължените лица и същият правилно е приложен спрямо касатора, поради което релевираното в тази връзка възражение е неоснователно. Действително, в противоречие с тезата на ревизираното лице, в мотивите на съдебния акт е прието, че между страните е безспорно системното извършване на покупки и продажби от жалбоподателя с цел реализация на приход, но това процесуално нарушение не би могло да се определи като съществено, тъй като не е повлияло на формирания в тази насока решаващ извод. Той е аргументиран подробно и е основан на събраните доказателства относно периодичността на сделките и възприетата на тяхна база фактическа установеност, в резултат на което правилно е прието, че на 30.06.2005 г. облагаемият оборот за регистрация е достигнал 50 000 лв. Изложените в тази връзка мотиви относно спорния между страните въпрос доколко цената по продажбата на апартамента в кв. "Възрожденци" следва да се включи в облагаемия оборот за регистрация напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Твърдението на жалбоподателя, че отчужденият апартамент е негово основно жилище и затова продажбата му не е свързана с осъществявана от ревизираното лице независима икономическа дейност е останало недоказано, поради което стойността на сделката правилно е включена при определяне на облагаемия оборот. При дадените от съда на основание чл. 171, ал. 4 от АПК указания и липсата на представени от жалбоподателя писмени доказателства, че през релевантния период този адрес е заявен пред общинската администрация като постоянен или настоящ адрес на лицето, то обосновано съдът не е кредитирал събраните за това гласни доказателства, както и съответния вариант на приетото заключение на вещото лице по ССчЕ. При преценката на събраните в тази връзка доказателства съдът не е допуснал съществени процесуални нарушения, поради което направените от касатора възражения са неоснователни. При установеността на факта, че към 30.06.2005 г. касаторът е достигнал облагаем оборот от 50 000 лв., правилни са изводите на съда за наличието на предвиденото в чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.) правно основание, пораждащо за ревизираното лице задължение за регистрация по ЗДДС, считано от 15.07.2005 г. Неизпълнението на това задължение обуславя и приложението на разпоредбите на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съобразно които лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки, за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, в случая - 31.03.2007 г. По аргумент от чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.) облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, с изключение на облагаемите със ставка нула, а съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС - "включително и облагаемите с нулева ставка". Критериите за определяне на данъчната основа по доставките от м. октомври 2005 г., м. март и м. юни 2006 г. са регламентирани в приложимите към съответния момент две редакции на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) - ДВ, бр. 109/2003 г. и ДВ, бр. 100/2005 г. Съобразно същите, за сделката от 2005 г., с предмет прехвърляне на собственост върху част от сграда - данъчната основа е по-високата между определената от страните, увеличена с дължимите данъци и такси по прехвърлянето, и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 от Закона за местните данъци и такси. Към този момент е в сила и нормата на чл. 56, ал. 1 от ЗДДС (отм.), която изисква при начисляването на данък за прехвърлянето на собствеността върху част от сграда, от неговия размер да се приспаднат дължимите за прехвърлянето държавни и местни данъци и такси, а получената разлика да се приеме за размера на данъка, подлежащ на плащане. За доставката от м. март 2006 г. данъчната основа при прехвърляне на собственост върху сграда или част от сграда е по-високата сума между данъчната основа, определена по реда на чл. 46 от ЗМДТ и данъчната основа по чл. 29 от ЗДДС (отм.). Последната е равна на сумата, дължима на доставчика от получателя или от трето лице за доставката, без данъка по този закон и увеличена с посочените в т. 1 - 4 компоненти. Същевременно, по аргумент от чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката. По силата на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.), действащ и към 2005 г. и към 2006 г., когато при договаряне на облагаемата доставка данъкът не е бил изрично посочен, че се дължи отделно, то се приема, че той е включен в договорената цена. В тази връзка първоинстанционният съд в нарушение на материалния закон е приел, че приложението на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.) е поставено в зависимост от установяването на добросъвестността на лицето и от ангажирането на доказателства, че страните по доставката са приели, че данъкът е включен в уговорената цена. Правилото на визираната норма е точно в обратния смисъл и след като по всички процесни доставки не е уговорено нищо друго освен размера на цената, то следва да се приложи презумпцията на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС и да се приеме, че данъкът е включен в нея. По този въпрос Върховният административен съд е формирал трайна практика с Решение № 2099 от 24.02.2006 г. на ВАС по адм. д. № 9141/2005 г., I о., Решение № 2928 от 20.03.2006 г. на ВАС по адм. д. № 2507/2005 г., I о., Решение № 3191 от 20.03.2008 г. на ВАС по адм. д. № 12301/2007 г., I о., Решение № 7133 от 5.07.2007 г. на ВАС по адм. д. № 3191/2007 г., I о., Решение № 9657 от 15.10.2007 г. на ВАС по адм. д. № 3081/2007 г., I о., Решение № 11712 от 5.11.2008 г. на ВАС по адм. д. № 6613/2008 г., I отд., Решение № 1576 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9517/2010 г., I о. и др. В частта относно определеното задължение за ДДС за д. период м. октомври 2005 г. съдът не е съобразил приложимата редакция на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.), както и нормите на чл. 56, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.). Поради това, спорът в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна, а липсата на каквито и да е фактически и правни изводи досежно релевантните компоненти, предвидени във визираните разпоредби, препятства възможността настоящата инстанция да реши спора по същество и налага отмяната на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото той следва да укаже на ответника, че не сочи доказателства за размера на дължимите данъци и такси за сделката, включително и да допусне и провеждането на ССчЕ, която да определи размерът на данъчната основа по реда на приложимата редакция на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и да изчисли дължимия ДДС като съобрази чл. 56, ал. 1 и чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Следва да се посочи, че отмяната на решението в тази му част не влошава положението на касатора, тъй като горепосоченият ред е по-благоприятен от метода, който е използван от органите по приходите при определяне на сумата в процесния РА. Към обективираната в НА № 45/2006 г. сделка, осъществена през м. март 2006 г. е приложимата редакция на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) вр. с чл. 29, ал. 1 и ал. 5, която изисква съпоставка на данъчната основа при придобиване на стоката и при разпореждането с нея. Тъй като получената от доставчика сума възлиза на 114 660.53 лв. /след редукцията й съгласно презумпцията на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.)/ и тази стойност е по-висока от цената на придобиване на имота, то именно тя следва да е релевантният компонент при определянето на данъчната основа. Към нея следва да се прибави размерът на заплатената такса за вписване, но само половината от него - 68.80 лв., тъй като по аргумент от чл. 186, ал. 1 от ЗЗД, при продажба на недвижими имоти разноските за договора във връзка с прехвърлянето на собствеността се заплащат от страните по равно. Така данъчната основа възлиза на 114729.33 лв., а дължимият ДДС върху нея е в размер 22 945.87 лв. При тази главница лихвите за забава за периода 15.04.2006 г. - 29.10.2010 г. са на стойност - 13 558.20 лв. При определяне на данъчната основа за доставката на "Форд Ескорт" от м. март 2006 г. също не е приложен чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.) по отношение на получената от доставчика цена, в резултат на което незаконосъобразно е определен по-висок размер на данъчното задължение. След редукция на сумата, данъчната основа възлиза на 416.67 лв., а дължимият ДДС е в размер на 83.33 лв. Лихвите върху тази сума за периода 15.04.2006 г. - 29.09.2010 г. са в размер на 49.23 лв. Така общият размер на дължимия за данъчен период м. 03.2006 г. ДДС по доставките с предмет: магазин "Юг" и "Форд Ескорт" възлиза на 23 029.20 лв. и лихви в размер на 13607.43 лв. До тези размери решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да се остави в сила, като същото, ведно с РА се отмени за разликата над 23 029.20 лв. до 27 646.04 лв. и за лихвите - за разликата над 13 607.43 лв. до 16 609.64. По отношение на данъчните основи на осъществените доставки на моторни превозни средства през м. 06.2006 и м. 01.2007 г. данъчните основи са правилно определени, поради което решението в тази част не страда от релевираните пороци и следва да се остави в сила. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта му за разноските съобразно уважената част от жалбата и отмяната на решението и връщането му за ново разглеждане в горепосочената част. В резултат на това, на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 50.85 лв., а на ответника - юрисконсултско възнаграждение в размер на 1226,71 лв. След компенсация, касаторът дължи на ответника разноски в размер на 1175.86 лв., поради което до този размер решението следва да се остави в сила, като се отмени за разликата над 1175.86 лв. до 2126.53 лв. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по отговорността за разноските за съответната час от РА, която е предмет на решението, в частта му, която е отменена от настоящата инстанция и делото е върнато за ново разглеждане. Така мотивиран, Върховният административен съд, първо отделение