Решение № 12990 от 21.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6012/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. Калоферова и на Ц. Станчев, [ЕГН], чрез адв. Р. Кацарски, против Решение 2044/30.03.2023 г., постановено по адм. д. 10780/2021 г. по описа на Административен съд София - град в съответните отменителна и отхвърлителна част. Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221020004449-091-001/21.04.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от ДД ОДОП София, по отношение на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за данъчен период 2015 г. за сумата в размер над 2 956 лв. и начислените лихви за просрочие в размер над 1 492,13 лв. и за данъчен период 2017 г. за сумата над 5 062 лв. и начислените лихви за просрочие в размер над 1 492,13 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни оплаквания за нарушение на материалния закон и необоснованост са развити в допълнение към касационната жалба от 03.05.2023 г. Възраженията се отнасят до констатирания при ревизията размер на разходите за придобиване и подобрение на недвижимо имущество за 2017 г. в размер на 223 490,98 лв. Счита че ревизиращият екип е изяснил детайлно начина на формиране на сумата, а съдът не е съобразил всички данни за придобитото имущество от съпрузите в режим на СИО. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като неправилно и незаконосъобразно и потвърждаване на РА. В проведеното съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез упълномощения представител гл. експерт Петрова, която претендира присъждане на разноски по молба-списък за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 1 847,36 лв. и внесената държавна такса в размер на 88,72 лв. Ответникът Ц. Станчев, не взема становище по основателността на касационната жалба на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП. Касаторът Ц. Станчев, чрез адв. Кацарски, обжалва решението в отхвърлителната част по отношение на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2018 г. и 2019 г., ведно с установените лихви за просрочие, както и за данъчни периоди 2015 г. в размер на 2 956 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 492,13 лв. и за 2017 г. в размер на 5 062 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 492,13 лв. Твърди че съдебното решение в съответната част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първоинстанционния съд относно постъпилите суми по банкова сметка от физически лица и дружеството Поли Еф 04 ЕООД и счита за незаконосъобразен възприетия подход да не бъдат съобразени получените средства от неговата съпруга. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за касационното производство, съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК. В проведеното съдебно заседание касаторът, редовно уведомен, не се явява и не изпраща представител. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез упълномощения представител гл. експерт Петрова, я оспорва като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни по делото срещу съответната неблагоприятна за всяка от тях част от първоинстанционния съдебен акт и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество и двете са неоснователни. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22221020004449-091-001/21.04.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от ДД ОДОП София, с който в резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 2015 г. в размер на 6 476 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 268,96 лв.; за данъчен период 2016 г. в размер на 942 лв. и лихви за просрочие в размер на 379,97 лв.; за данъчен период 2017 г. в размер на 9 657 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 916,11 лв.; за данъчен период 2018 г. в размер на 4 152 лв. и лихви за просрочие в размер на 832,77 лв.; и за данъчен период 2019 г. в размер на 88,01 лв. и лихви за просрочие в размер на 8,70 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е посочил извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите по отделно за данъчните периоди в обхвата на ревизията. Ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221020004449-020-001/24.07.2020 г., издадена от надлежно оправомощен орган по приходите. Предметният обхват е за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР Р-22221020004449-020-002/09.11.2020 г. по отношение на крайния срок на ревизията до 11.01.2021 г. Изводите и предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221020004449-092-001/19.02.2021 г., издаден от определените със заповедите за възлагане органи по приходите. Адресатът му не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, след което е издаден процесният РА. Съгласно установяванията на първоинстанционния съд, за ревизираните периоди Ц. Станчев има сключен граждански брак и е самоосигуряващо се лице в Поли Еф 04 ЕООД, без да получава възнаграждение за положен труд или да е регистрирано лице по ЗДДС. Жалбоподателят е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ и е носител на задължения за данъци върху доходите от източник в страната и чужбина. При анализ на събраните доказателства и съпоставката на имуществото, органите по приходите са установили основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията, изразяващи се в неподаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ - чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, наличие на данни за укрити приходи или доходи - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и несъответствие в имущественото и финансово състояние за четири от ревизираните периоди - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За тези обстоятелства в хода на ревизията на РЛ са връчени уведомление и искане за представяне на обяснения и документи, чрез които е било надлежно информирано, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Относими към констатациите на ревизиращия екип са и присъединените материали от извършена предходна проверка на Ц. Станчев, приобщени извлечения от банковите му сметки, справки относно придобитото недвижимо имущество и извършените разпоредителни сделки. За изясняване на фактическата обстановка по искане на жалбоподателя е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е прието като неоспорено от страните по делото. В отговор на поставените задачи вещото лице е проследило данните за получени суми по банковите сметки на жалбоподателя и за получените и предоставени суми, вкл. относно твърдените необлагаеми източници на доходи. От правна страна съдът е потвърдил валидността на оспорения РА като издаден под формата на електронен документ и подписан с валидни квалифицирани електронни подписи. Същият е издаден след надлежно възложено ревизионно производство, от компетентен орган съгласно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговаря на изискванията за форма и реквизити съгласно чл. 120 ДОПК. В хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения или ограничение в правото на защита, даващи основание за отмяна на РА. За да приеме жалбата срещу РА за частично основателна, първоинстанционният съд е разгледал наведените оплаквания и е направил извод, че ангажираните доказателства по делото опровергават констатациите на органите по приходите за 2015 г. и 2017 г. В мотивите на решението са взети предвид разпределението на доказателствената тежест съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 1 ДОПК и легалното определение на понятието доход съгласно ЗДДФЛ. Използваният способ от ревизиращите органи за изготвяне на паричните потоци е възприет като правилен. При анализа на представените от ревизираното лице документи в хода на ревизията и към жалбата до решаващия орган и АССГ, административният съд е споделил доводите на ответната страна да не бъдат кредитирани договорите за получени заеми с Поли Еф 04 ЕООД и различни физически лица. Според съображенията, като частни документи договорите за получени заеми са с еднотипно съдържание и не отразяват действително настъпили факти, а са съставени за целите на обжалването. Във връзка с обложените с РА доходи за 2015 г. от продажба на недвижим имот в гр. Пирмазенс, Германия, решаващият състав е тълкувал и приложил на практика разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 22, т. 2 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Федерална република Германия. Въз основа на предвидения метод в разпоредбата на чл. 22, ал. 2, б. а СИДДО от Ц. Станчев не е дължим данък. По отношение на определените задължения за 2016 г., 2018 г. и 2019 г. съдът не е намерил основания за корекция на приетото с РА, като за 2017 г. с оглед на изложеното в констативната част на решението е обосновал заключение за незаконосъобразност на акта за разликата между определения от органите по приходите данък в размер на 9 657 лв. и реално дължимия данък в размер на 5 062 лв., водещо и до намаление в размера на съответстващите лихви за просрочие. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. При разрешаване на правния спор не са допуснати наведените с касационните жалби пороци. Аргументите на страните, релевантните факти и събраните доказателства в хода на съдебния процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е обосновал надлежно крайното заключение за частична незаконосъобразност на процесния РА по отношение на допълнително установените задължения за 2015 г. и 2017 г. и съответно, за неоснователност на оспорването в останалата част, предмет на касационен контрол. Оплакванията на страните са насочени изцяло към приложението на материалния закон и неговото тълкуване по повод на изяснената фактическа обстановка, която не е обект на спор по делото. В настоящия случай органите по приходите са установили безспорно основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Възраженията на касатора Ц. Станчев засягат квалификацията на получените суми по банковите сметки през 2017 г. и 2018 г. от Поли Еф 04 ЕООД в размер на 20 500 евро и 12 000 евро, както и разполагаемите парични средства при неговата съпруга към 01.01. за всеки от ревизираните периоди. От друга страна, основното твърдение в допълнението на касационната жалба на ДД ОДОП София е за наличие на неправилна преценка в разходите за 2017 г., доколкото аргументи по приложението на СИДДО с Германия за 2015 г. не се поддържат. Извършената касационна проверка сочи, че доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно от съда съгласно оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК, при което крайните изводи са логически и правно издържани. Практиката на ВАС е последователна в разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от изчерпателно изброените в същата разпоредба обстоятелства. В хода на делото с молби от 22.02.2022 г. и 14.03.2022 г. от процесуалния представител на ответната страна са представени Решение 893/14.06.2021 г. на ДД ОДОП София за отмяна на РА Р-22221520004430-091-001/29.03.2021 г., издаден на съпругата на ревизираното лице В. Тодорова-Станчева за периодите от 2015 г. до 2017 г. и придружаващата го административна преписка. В решението на административния орган са изложени мотиви във връзка с третирането по СИДДО на Ѕ част от реализирания доход от продажба на недвижимия имот в гр. Пирмазенс, Германия през 2015 г., както и е извършена съпоставка на разходите и приходите на съпругата за 2017 г. (+ 25 465,77 лв.). С оглед на посочено настоящата инстанция приема, че при изграждане на изводите си по основния спорен въпрос дали жалбоподателят е опровергал част от фактическите констатации в РА съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е съобразил фактическата обстановка в цялост. В случай, че решаващият административен орган бе спазил задълженията си по чл. 155, ал. 1 ДОПК да разгледа и да се произнесе по подадената жалба срещу процесния РА, то и правните изводи във връзка с приложението на СИДДО с Германия за 2015 г. щяха да са идентични. Касационните доводи по отношение на общия размер на разхода за придобиване на недвижимо имущество от 223 490,98 лв. за 2017 г. са неоснователни, тъй като свободният остатък на финансов ресурс при Ц. Станчев и съпругата му не са достатъчни да формират данъчна основа по чл. 122 ДОПК за този период. Съдебното решение е правилно и обосновано в останалата си част, отхвърляща жалбата на Ц. Станчев срещу РА по отношение на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди за 2015 г. в размер на 2 956 лв., 2016 г., 2017 г. в размер на 5 062 лв., 2018 г. и 2019 г. Неподкрепени от доказателствата остават твърденията, че постъпилите суми по банкови сметки представляват върнати заеми, а не доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Не само пропускът на жалбоподателя да декларира обстоятелствата по чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ, но и информацията от извършената насрещна проверка на Поли Еф 04 ЕООД, са преценени правилно от съда. Съпоставката и всестранната преценка на доказателствата, съгласно чл. 202 ГПК води до извод, че правилно заключението по ССЕ не е възприето от съда в тази част на спора. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя по същество, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до частична отмяна на процесния административен акт. Предвид изхода от спора на касационния жалбоподател Ц. Станчев се дължат разноски за касационното производство в размер на 842,48 лв., при съобразяване посочения по-горе предмет и доказателствата за внесена ДТ за касационно обжалване в размер на 138,54 лв. и адвокатско възнаграждение от 2 000 лв., съгласно договор за правна защита и съдействие от 04.04.2023 г., които следва бъдат заплатени от НАП. На НАП съобразно материалния интерес по делото се дължат разноски за касационното производство в размер на 586,68 лв., включващо юрисконсултско възнаграждение в размер на 879,32 лв., изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена ДТ за касационно обжалване в размер на 88,72 лв. или по компенсация НАП следва да бъде осъдена да заплати разноски на Ц. Станчев в размер на 255,79 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,