Решение № 11513 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 277/2016 г.

Решение № 11513 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 277/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП"- В. Т. и "Нидим -Димитрова и с-ие" СД, гр. Г. срещу Решение № 453 от 23.11.2015 г., постановено по адм. дело № 390/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е частично е отменен Ревизионен акт № Р-07-1401383-091-001/06.02.2015 г., издаден от началник сектор " Ревизии" и старши инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 211/11.05.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. Директорът на Дирекция" ОДОП"- В. Т. поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отменен оспорения РА, е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Нидим - Димитрова и с-ие" СД, гр. Г. поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му, е неправилно поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че реалното извършване на спорните доставки е установено от ангажираните доказателства. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник по съответната касационната жалба всяка от страните оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - В. Т. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № Р-07-1401383-091-001/06.02.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 211/11.05.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. За да обоснове преценката си за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи и в съответствие с материалния закон. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т. 3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - "директори на дирекции", "началници на отдели и сектори". Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по - горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по - висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК сочи, че с него законодателят предоставя компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по - горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителния анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелима е тезата, че по - новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по - старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи, че обхватът на новата норма е по - тесен от този на старата, от което следва, че са налице две разпоредби, старата от които съдържа общото материално правило, а новата - специалното процесуално. При това съотношение между двете норми, по- новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК не отменя старата обща норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Следва да се посочи още, че евентуалното несъобразяване на изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК с разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, не може да изключи приложението на последната, в качеството й на действащо право. Абсолютно неотносими в случая са разпоредбите на § 3, ал. 1 ПЗР на Конституцията на Р. Б., чл. 13 ЗНА и § 4, ал. 1 ПЗР ГПК. Тези норми, в съответствие с йерархията на нормативните актове, регламентират правните последици при противоречие между закон и Конституцията, при пълна или частична отмяна на закон и временното оставане в сила на норми от подзаконов нормативен акт по прилагане на отменения закон. Разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК обаче се съдържат в един и същ нормативен акт, поради което въпросът за йерархичното съотношение между тях не стои. Не е налице и каквото и да е противоречие по между им, както и пречка двете норми да се приложат кумулативно. Формираният извод, че издателите на РА следва да заемат длъжности на експертно ниво, не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по - силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизия е с по - тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича материалната или се надгражда над нея, но не я създава, поради което несподелима е тезата, че след като чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата норма му предоставя и материалното правомощие за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира само при разширително тълкуване на визираната разпоредба, но тъй като тя урежда компетентност, то единственото допустимо тълкуване е стриктното, при отчитане на най - съществената специфика на материалната компетентност - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Именно поради това липсата на йерархични изисквания към органа по приходите, който може да възлага ревизии не може да се обоснове тезата, че компетентни за издаването на РА са и органите на ръководно ниво по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП. Настоящият състав не споделя разбирането, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т. 1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява съвместно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая оспореният РА е издаден от органи по приходите на длъжност началник - отдел "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Тъй като единият от издателите му не е компетентен по степен, то оспореният РА е нищожен. Като не е съобразил горното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на "Нидим- Димитрова и С-ие" СД следва да се присъдят съответно осъществените пред първоинстанционната и настоящата инстанция разноски, възлизащи общо на сумата от 2 375 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение