Решение № 15426 от 5.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3124/2012 г.

Решение № 15426 от 5.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3124/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Валентин Методиев Кюркчийски против решение № 230/13.01.2012 г., постановено по адм. д. № 4933/2011 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2001003423/10.11.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 774/9.05.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и на РА. Претендира разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна по следните съображения: С обжалваното решение № 230/13.01.2012 г., постановено по адм. д. № 4933/2011 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на Валентин Методиев Кюркчийски против ревизионен акт (РА) № 2001003423/10.11.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 774/9.05.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати съществени процесуални нарушения. С решението са възприети като правилни следните фактически констатации на органите по приходите: за 2007 г. разходите на домакинството на ревизираното лице надвишават неговите декларирани доходи със сумата 35 907.05 лв., т. е. налице е несъответствие между получените доходи и извършените разходи в размер на 35 907.05 лв. за ревизирания период. В тази връзка съдът е преценил, че правилно органите по приходите са обосновали приложимостта на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ като фактически състав, пораждащ данъчни задължения за жалбоподателя и са определили данъчната основа на недекларирани доходи в размер на 17 953.52 лв., които са включени в сумата на годишната данъчна основа за 2007 г. По аналогични съображения са потвърдени и констатациите на ревизията досежно процесната 2008 г., за която е прието, че разходите на домакинството на Кюркчийски надвишават получените доходи със сумата от 27 479.93 лв. и е отчетено несъответствие между получените доходи и извършените разходи и за този период. И по тази част от спора съдът е приел, че правилно на основание чл. 19 СК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ органът по приходите е определил данъчната основа на недекларирани доходи в размер на 13 739.96 лв, които са включени в сумата на годишната данъчна основа за 2008 г. Конкретно, съдът е посочил, че правилно органите по приходите не са приели като действително получена сума в размер над 16 490 евро за периода м. 06.2004 г. - м. 11.2005 г. от съпругата на лицето - Даниела Гогова, съставляваща доходи от работа в Гърция, поради което и законосъобразно не са я включили в определения паричен поток за приходите на домакинството на ревизираното лице. В обжалваното решение са развити мотиви за правилност на преценката на ревизиращите органи, че за периода, за който се твърди, че получени средствата в Р Гърция, съпругата на жалбоподателя е имала нужда от издръжка, поради което не е било възможно спестяването на посочените средства за посочения период. Извод за липса на спестени средства у съпругата на жалбоподателя е аргументиран допълнително и с факта, че за посочения период съпругата на жалбоподателя е давала средства в заем на едноличния търговец на съпруга си, респективно не е могла да спести средства. Според съда, тези изводи не се отричат от представения като доказателство по делото договор за паричен заем от 6.12.2007 г., по силата на който Екатерина Шапошникова е предоставила на Кюркчийски в заем сумата от 32 000 лв., тъй като същият не е представен в ревизионното производство, а и не кореспондира с каквито и да било други доказателства за действителното предоставяне на паричния заем. По напълно аналогични съображения и преценки на доказателствата, съдът е приел за неоснователна жалбата срещу РА досежно определените задължения за 2008 г. В обобщение административният съд е споделил извода на органите по приходите, че в процесния случай, при наличието на данни за укрити и недекларирани доходи данъчната основа може да бъде определена по общия ред (по материалния закон), а не по особения ред на чл. 122 ДОПК, тъй като установените недекларирани доходи са от конкретен източник, като наред с това облагаемият доход не е изрично посочен в ЗДДФЛ и не е обложен с окончателни данъци по реда на с. з. или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон. Незаконосъобразен е изводът на съда, че процесното ревизионно производство е протекло при спазване на законовите предпоставки за това. Неправилно съдът е приел, че определянето от страна на органите по приходите на данъчна основа по начин, различен от установения в материалните закони, е допустимо и извън наличието на особените случаи, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1 - 7 от ДОПК. В процесния случай органите по приходите, с оглед събраните при ревизията доказателства, са извършили съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя, на приходите и разходите му и са приели, че за 2007 г. и 2008 г. е налице превишение на разходите над приходите, недостиг на парични средства в края на годината. Този недостиг на парични средства са приели, че е покрит с други доходи, недекларирани от лицето, които следва да участват при определянето на годишната данъчна основа и за които се дължи данък по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Този подход към определяне на годишна данъчна основа за облагане е приет за правилен от АССГ в нарушение на закона. На практика органите по приходите не са установили произхода на средствата, с които са извършени констатираните по време на ревизията направени разходи от семейството на ревизираното лице, но са формирали данъчна основа за облагане с тяхната стойност. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните, са нормативно установени и следва да се прилагат точно, като разширително или по аналогия тълкуване на материалноправни данъчни норми е недопустимо. Определянето от страна на органите по приходите на данъчна основа по начин, различен от установения в материалните закони, е приложимо при наличие на особени случаи, посочени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния случай данъчните органи са определили данъчната основа за облагане, използвайки част от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но без да са направени констатации за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и без да е спазена процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Законът, обаче, дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на процесуалните правила на чл. 124 ДОПК. Единствено в този случай следва да се счита изключен общия ред за определяне на данъчна основа и данък по съответния данъчен закон, който в случая е ЗДДФЛ за 2007 - 2008 г. В случая при ревизията, проведена по общия ред, органите по приходите са извършили съпоставка на приходите и разходите на физическото лице, като за 2007 г. и 2008 г. са установили превишение на разходите над приходите, което е прието като формиран доход, който следва да се приеме за друг доход, недеклариран от лицето. С оглед установеното, органите по приходите са били длъжни да уведомят ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ДОПК ред и да му предоставят възможност да ангажира доказателства и да вземе становище с оглед защита на правата и интересите си. По своята правна същност уведомлението по чл. 124ДОПК представлява процесуално действие, с което органът по приходите заявява, че облагането ще бъде извършвано по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК. За да породи своя правен ефект, обаче, уведомлението следва да бъде издадено и връчено в хода на ревизионното производство. Такова уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК в ревизионното производство на лицето не е връчвано, както и не му е дадено указание да подаде декларация по образец, посочена в чл. 124, ал. 3 ДОПК, в която да посочи относимите към установяване на данъчната основа обстоятелства. АССГ е постановил неправилно съдебно решение, като не е съобразил тези особено съществени процесуални нарушения, извършени при провеждане на ревизията, които са се отразили и върху правилното определяне на облагаемата данъчна основа. Описаното по-горе нарушение на органите по приходите е довело до нарушаване на правото на защита на ревизираното лице и е от категорията на съществените, доколкото недопускането му и представянето на доказателства и обяснения от ревизираното лице с оглед задължението по чл. 124, ал. 3 ДОПК би могло да обоснове различен краен резултат от ревизионното производство. Съществената последица на нарушението е, че след като ревизионното производство не се е развило по реда за извършване на ревизии по особени случаи - чл. 122 и сл. ДОПК, за органите по приходите не е възникнало правото да определят данъчното задължение като приложат установения в материалния закон размер на данъка към определена от тях данъчна основа. Съдът при преценка на доказателствата по делото, без изрично да цитира, е приложил и презумпцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК, което също представлява съществено процесуално нарушение, изразяващо се до неправилно определяне на доказателствената тежест в съдебното производство. С оглед гореизложеното, при определяне данъчната основа за облагане с данък доходите на физическите лица в хода на ревизия, провеждана по общия ред, органите по приходите е следвало да се съобразят единствено и само с правилата, изрично посочени в ЗДДФЛ. Видовете облагаеми доходи са регламентирани в чл. 10 от ЗДДФЛ, и между тях доходи без произход или други доходи, недекларирани от лицето не са посочени. Допуснатото съществено процесуално нарушение налага отмяна на постановеното решение и връщането му за ново разглеждане, при което първостепенният съд следва да съобрази, че не може да определи данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК въз основа на събраните доказателства, както и да се позове на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за подлежащ на облагане доход, а следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт единствено по отношение приложението на материалните норми, даващи определение на облагаем доход и данъчна основа. Това произтича от разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК и задължението за съда да реши спора по същество, като съобрази събраните доказателства. Върховният административен съд като касационна инстанция, а не инстанция по същество, не може да реши делото и сам първоначално да се произнесе по представените писмени доказателства при правилно разпределение на доказателствената тежест. По този начин страните ще бъдат лишени от една инстанция при преценката на тези доказателства. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди тези доказателства и след съвкупната им преценка заедно с останалите доказателства по делото, включително и след изслушването на съдебно- счетоводна експертиза, която да даде заключение дали лицето е реализирало доход, който е облагаем по смисъла на ЗДДФЛ и за който се дължи данък, да се произнесе по съществото на спора. При този изход на спора следва да бъде отменено и решението в частта за разноските, които ще се присъдят при новото разглеждане на делото съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,