Решение № 5007 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8770/2014 г.

Решение № 5007 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8770/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Д-М-С" ЕООД - гр. Варна срещу решение № 1037/29.04.2014 г., постановено по адм. дело № 18/2014 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031103960/8.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 395/24.07.2012 г. на изпълняващия правомощията директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установени данъчни задължения по ЗДДС - начислен ДДС и отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците август, септември, октомври и декември 2008 г., януари, февруари, март, април, май и октомври 2009 г. общо в размер на 204 344,32 лв. и лихви - 63 524,11 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод за релевирани оплаквания за неправилност на обжалвано решение поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли настоящият съд да извърши проверка с оглед направеното възражение за нищожност на ревизионния акт, като твърди, че е издаден от некомпетентен орган. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Жельо Желев, който е депозирал по делото и писмено становище. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор на пълномощника юриск. Елена Великова я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна, да се остави в сила обжалваното решение на съда и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане във Върховния административен съд. Първоначално с решение № 779/27.03.2013 г., постановено по адм. дело № 3185/2012 г. Варненският административен съд е отменил посочения по-горе ревизионен акт. С решение № 17326/20.12.2013 г. по адм. дело № 6962/2013 г. състав на ВАС, VIII отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане. Касационният съд е приел, че анализът на мотивите на първоинстанционния съд не позволява нито страните по делото, нито касационната инстанция да идентифицира действителната воля на съда. Изложени са мотиви в отменителното решение на ВАС, че решаващият съд не е обосновал изводите си относно релевантния и спорен въпрос за осъществяване на доставките на стоки и за извършване на услугите, т.е. за правомерното начисляване на ДДС, предвид наличие на данъчни събития по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Прието е, че първоинстанционният съд в нарушение на съдопроизвоствените правила необосновано е счел, че са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит. Затова са дадени указания от касационният състав при новото разглеждане да се обосноват правни изводи въз основа на събраните по делото доказателства в рамките на съдебния контрол на всички основания по чл. 146 АПК. При новото разглеждане първоинстанционния съд е отхвърлил изцяло жалбата на "Д-М-С" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт - и по отношение на допълнително начисления ДДС и за непризнатото от приходните органи право на данъчен кредит. Съдът за да отхвърли жалбата срещу допълнително начисления с ревизионния акт ДДС за данъчни периоди на месеците декември 2008 г., февруари, март и април 2009 г. е приел, че ревизираното дружество е извършило разпоредителни сделки с недвижими имоти, за които са съставени нотариални актове, но не са издадени фактури за целия размер на приходите и съответно не са отразени в дневниците за продажби и справки-декларации по ЗДДС. Съдът е възприел констатациите на ревизионния акт и е съобразил разпоредбата на чл. 25, ал. 2 във връзка с ал. 5, т. 1 ЗДДС относно датата на възникване на данъчното събитие в хипотезите на прехвърляне право на собственост и времето на пораждане на изискуемостта и заплащане на ДДС. Затова е приел, че правилно приходните органи са начислили ДДС в размер на 78 161,84 лв., както и че дружеството не е изложило конкретни оплаквания срещу ревизионния акт в тази му част. Относно непризнатия данъчен кредит, съдът е описал подробно фактите, установени по време на ревизията, като веднага е последвал извод, че анализът и съвкупната преценка на събраните в административното и съдебното производства доказателства за получаване на услугите, не позволява да се направи категоричен извод за реално осъществени доставки по спорните фактури. Относно доставките, фактурирани от "Сталдер" ЕООД съдът е анализирал сключения договор от 6.02.2008 г. и за който е приел, че е следвало между страните по доставката да се съставят заявки за съответните количества строителни материали, както и че е предвидено в същия договор в единичната цена за 1 куб. м. бетон да се включва и транспорта до обекта. В случая съдът е приел, че въпреки договореностите, са издавани и фактури за транспорт, както и че липсват експедиционни бележки, а в тези които са представени липсват данни, като имена на спедитор и получател, регистрационните номера на автомобилите, извършили превоза са непълни, посочено е само едно име на шофьора, а в тези бележки били вписани имена на шофьори, които към датите на превозите не са били в трудовоправни отношения с доставчика. Всичко това според съда не може да доведе до категоричен извод за изпълнение на доставките от "Сталдер" ЕООД. Съдът е приел, че относно доставките за СМР услуги по 12 бр. фактури, издадени от "Роудпласт" ЕООД не е доказана реалността им. За тях съдът е изложил мотиви, че при съпоставките на съдържанието на атовете за извършени СМР не са конкретизирани обектите, както и че дружеството е разполагало с 9 работници персонал, като в същото време е било изпълнител на обекти на различни места в страната при единадесет други възложители. Обжалваното решение е правилно постановено в частта, в която е отхвърлена жалбата за допълнително начисления ДДС, а относно непризнатото право на данъчен кредит е неправилно за доставките от "Сталдер" ЕООД и за част от доставките за СМР от "Роудпласт" ЕООД. Относно оплакването в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт, поради издаването му от некомпетентен орган, то е неоснователно. Такова възражение касаторът не е правил в проведените две първоинстанционни съдебни производство, като такова за първи път поддържа в касационната жалба. Разбира съдът е длъжен и служебно да извърши проверка за валидността на оспорения пред него индивидуален административен акт, като няма пречка наистина това да се извърши и от касационната съдебна инстанция, а също и по възражение на страна по делото. Касаторът е цитирал решения на ВАС относно нищожността на ревизионни актове за правомощията на органи по приходите с изнесени работни места (ИРМ) в същата териториална данъчна дирекция, но конкретни оплаквания за лицето, възложило ревизията и определило компетентния приходен орган, който да издаде ревизионния акт, не са изложени. По делото няма никакви доказателства, че лицето, издало заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който да издаде акта, няма такива правомощия. Цитирането само на съдебна практика не е достатъчно, за да обуслови у съда убеждение, че ревизионният акт е нищожен. Затова и това оплакване е неоснователно, а издадения ревизионен акт е валиден. По съществото на спора: За допълнително начисления ДДС в размер на 78 161,84 лв., касаторът в тази част не сочи никакви конкретни оплаквания, но въпреки това настоящият съдебен състав е длъжен на основание чл. 218, ал. 2 АПК да извърши проверка. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че "Д-М-С" ЕООД е осъществило разпоредителни сделки с недвижими имоти, но не е издало фактури за целия размер по повод изповяданите сделки с нотариални актове. Правилно съдът е съобразил разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, според която датата на възникване на данъчното събитие е датата на прехвърляне собствеността върху стока или извършване на услуга, която разпоредба се свързва с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Цитирането на чл. 25, ал. 5 ЗДДС не е релевантно за случая, тъй като не се касае за доставки с непрекъснато изпълнение, каквито процесните разпоредителни сделки с недвижими имоти не са, но това не опорочава решението на съда в тази обжалвана част и то е постановено правилно и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно непризнатия данъчен кредит: Касае се за материално право, което за да се упражни законосъобразно следва да се докаже по категоричен начин, че е налице прехвърляне в патримониума на получателя от неговия пряк доставчик на стока или извършване на услуга - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По делото е установено, че от доставчика "Сталдер" ЕООД са издадени 131 бр. фактури за доставка на строителни материали - циментов разтвор, бетон, варов разтвор, като са фактурирани и транспортни разходи във връзка с тези доставки. Установено е по делото, че "Сталдер" ЕООД е стопанисвал бетонов възел и е произвеждал бетон. Съдът не е изложил собствени мотиви, а безкритично е възприел констатациите на приходните органи, които за да откажат правото на данъчен кредит са приели, че липсват експедиционни бележки, а в тези, които били представени липсвали данни - имената на спедитора и получателя, регистрационните номера на автомобилите били непълни, посочване на само едно име на шофьора, а посочените имена на шофьорите не били в трудовоправни отношения с доставчика. Това налага настоящата съдебна инстанция да извърши преценка на всички събрани по делото доказателства. Неоснователно приходните органи са коментирали договорът за наем, като въз основа на това са направили погрешен извод, че "Сталдер" ЕООД не е бил наемател на бетоновия възел, респ. не е произвеждал бетон. Доказателствата, събрани по делото показват тъкмо обратното. По безспорен начин е установено, че доставчикът "Сталдер" ЕООД е сключил договор за наемане на бетонов възел, намиращ се в землището на Община Тополи, Варненска област, като наемодателите са били физически лица и договорът е бил вписан в Агенцията по вписванията на 17.01.2007 г. Установено е също така, че впоследствие собствениците на бетоновия възел са го продали на други физически лица. Обстоятелството, че по делото не е представен друг договор за наем, не може да се вмени във вина на получателя на стоките и от него не може да се направи генерален извод за липса на доставките на стоки. Същият подход би следвало да се приложи и относно транспортирането на стоките - бетон, варов разтвор и др. По делото е установено, че доставчикът е имал договори за лизинг на транспортни средства, специализирани за превоз на бетон. Обстоятелството, че в договора между касатора и доставчика му е прието в единичната цена на стоката да се включат и транспортните разходи, а последните са фактурирани на отделен ред, не може само по себе си да доведе до извод, че доставките не са реално осъществени. Относно клаузата от договора, че доставката на стоките става само след заявка от страна на получателя, не може да доведе до извод за нереалност на доставките, след като за тях са представени доказателства, установяващи тяхното предаване. Относно транспортирането на стоките, в договора е прието, че той е за сметка на доставчика В този случай не може да се вменява в задължение на получателя на стоките да доказва транспортирането им, както и той не може да отговаря за липсата на кадрова обезпеченост на същия. В този смисъл е и практиката на СЕС в Люксембург - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и мн. др. Получателят по доставките, който е упражнил правото на данъчен кредит е длъжен да докаже предаването на стоките, но не може да бъде задължаван да извършва проверка за съставените само от доставчика му документи, свързани с транспортирането на стоките или сключването на договори с негови работници, вкл. и с шофьори. В процесния случай към всички издадени от "Сталдер" ЕООД фактури са приложени и експедиционни бележки и неоснователно съдът, без да извърши собствена проверка е възприел констатациите в ревизионния акт, че не към всички фактури има експедиционни бележки (последните се намират в приложенията към делото - папки № 2 и № 4). Тези експедиционни бележки неправилно не са ценени от приходните органи, а впоследствие и от съда. В тежест на ответника (приходната администрация) е било да оспори автентичността на тези частни свидетелстващи документи по реда на чл. 193 ГПК, но това не е сторено. При това положение неправилно е прието и в ревизионния акт и в съдебното решение, че от тях не се установява приемането и предаването на процесните стоки. Тъкмо обратното, експедиционните бележки имат характер на приемателно-предавателни протоколи, тъй като от тях се установяват страните по доставките, обекта за който са предназначени фактурираните стоки, номерът на транспортното средство, което ги е превозило, вида, количество, консистенция, зърнометричност и температура на съответния бетон или варов разтвор, дата и част на тръгване и на пристигане, както и подписи на експедитор (доставчик), получател и шофьор, както и мястото, откъдето е натоварена стоката - бетоновия възел, който е наел доставчика. Относно попълването имената на шофьорите в тези бележки, наистина в някои от тях е посочено само собствено, но не и фамилно име, но това не може да доведе до игнориране им като доказателствен материал. Наред с това от необсъдената от съда съдебна комплексна експертиза се установява, че "Сталдер" ЕООД е използвал бетоновози от различни фирми като ДЗЗД "Жиди", "Монолитком" ООД, "Екосити" ЕООД, за част от които има сключени лизингови договори. Освен това вещото лице при проверка на счетоводните документи на доставчика е установило, че той притежава материалите, необходими за изработката на бетон и варов разтвор - пясък, цимент, тр. камък, хидратна вар, метан и пластификатор. В тази част експертизата не е била оспорена от приходната администрация и тя обсъдена заедно със събраните по делото доказателства, води до извод, че доставките, фактурирани от "Сталдер" ЕООД са реално извършени. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е неправилно постановено относно непризнатия с ревизионния акт данъчен кредит в размер на 52 974,75 лв. за данъчни периоди месеците август, септември, октомври и декември 2008 г., януари, февруари, март, април, май и октомври 2009 г. по доставки на строителни материали от "Сталдер" ЕООД и затова като неправилно следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по спора, с което ревизионният акт в посочената част бъде отменен като незаконосъобразен. Относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките за СМР-услуги по издадените от "Роудпласт" ЕООД фактури през периодите на месеците, февруари, март и май 2009 г.: Първоинстанционният съд е приел, че изводите, които е направил за доставките на стоки от "Сталдер" ЕООД се отнасят и за доставките на услуги от "Роудпласт" ЕООД. За тези доставки са представени актове за извършените работи и протоколи за тяхното приемане. Неправилно съдът е възприел посоченото от приходните органи, че след като доставчикът разполага с 9 работници, той не е могъл да извърши СМР-услугите на касатора и по същото време такива услуги на още 11 възложители. Констатациите в ревизионния акт следва да бъдат конкретни на база събраните доказателства, но не и да почиват на предположения. От данните по делото наистина се установява, че доставчикът е имал договорни отношения с други възложители, но в същите данъчни периоди само с "Емералд груп" ООД, "Водно строителство" АД и "Роуд импорт експорт" ООД, а останалите били за периоди, извън процесните. Договорите от 1.12.2008 г. между касатора и доставчика са за извършване на шпакловане, грундиране и полагане на мазилка, вкл. и машинна мазилка и почистване, които не изискват голям кадрови потенциал, поради което следва да се приеме, че такъв е налице при доставчика - 9 работници, за които няма спор между страните по делото, че са в трудовоправни отношения с "Роудпласт" ЕООД. За част от фактурите е установено, че са придружени от актове за извършените СМР, в които подробно са описани извършените работи, на кои обекти (не отговаря на истината, че не става ясно от тези актове, на кои обекти са извършени процесните СМР), количество, единична цена и обща стойност на извършените работи. Последните съвпадат с отразените стойности във фактурите - данъчна основа и ДДС. Това са: фактура № 0...130/23.02.2009 г., на която съответства Акт № 5/12.01.2009 г. с ДДС 5 220,86 лв; фактура № 0...129/16.02.2009 г., на която съответства Акт № 4/14.02.2009 г. с ДДС 3 095,22 лв.; фактура № 0...128/12.02.2009 г., на която съответства Акт № 3/10.02.2009 г. с ДДС 3 064,92 лв.; фактура № 0... 127/9.02.2009 г., на която съответства Акт № 2/04.02.2009 г. с ДДС 4 758,03 лв.; фактура № 0...126/2.02.2009 г., на която съответства Акт № 1/1.02.2009 г. с ДДС 12 629,52 лв.; фактура № 0...137/19.03.2009 г., на която съответства Акт № 10/17.03.2009 г. с ДДС 5 000 лв.; фактура № 0...169/19.05.2009 г., на която съответства Акт № 11/17.05.2009 г. с ДДС 5 786,76 лв. и фактура № 0...170/22.05.2009 г., на която съответства Акт № 12/20.05.2009 г. с ДДС 11 441,86 лв. Поради изложеното неправилно първоинстанционният съд не е признал правото на данъчен кредит по изброените фактури, тъй като по тях е доказано действителното осъществяване на фактурираните СМР, подробно описани в посочените Актове за установяване завършването и заплащането на натуралните видове строителни и монтажни работи. По изброените фактури е установено наличието на СМР-услуги, извършени от "Роудпласт" ЕООД и затова касаторът законосъобразно е упражнил правото си на данъчен кредит по тях на основание чл. 68, ал. във връзка с чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение в посочената по-горе част следва да бъде отменено за сумата 50 996, 94 лв. и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по съществото на спора, с което ревизионният акт като незаконосъобразен бъде отменен в същата част. За останалите фактури - № 0...131/4.03.2009 г., № 0...132/6.03.2009 г. № 0...172/25.05.2009 г. и № 0...175/30.05.2009 г. в общ размер на ДДС - 31 949,76 лв. правото на данъчен кредит правилно не признато от приходните органи, а впоследствие и от първоинстанционния съд, тъй като само фактурирането на доставките не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, а е необходимо да се установи осъществяване на посочените в тях услуги, а в процесния случай това не е доказано от касатора. Затова в тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК. В частта за разноските: Първоинстанционният съд е осъдил касатора да заплати юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОДОП" - гр. Варна в размер на 5 807,37 лв. С оглед постановяване на настоящето решение ще следва първоинстанционното решение да се отмени в частта за разноските за сумата над 4 873,42 лв. до 5 807,37 лв. За уважената част на жалбата на касатора се дължат разноски в размер на 1 212,42 лв. Разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение за дирекция "ОДОП" - гр. Варна не се присъжда, тъй като за касационната съдебна инстанция тази страна не е била представлявана от юрисконсулт. Депозирането само на писмен отговор не е основание за заплащане на такова възнаграждение, тъй като процесуално представителство не е осъществено. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,