Решение № 11135 от 5.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 2679 от 20.04.2022 г., постановено по адм. дело 123 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е прогласена нищожността на Ревизионен акт 22221020005071-091-001 от 04.06.2021 г. (РА), издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) - София, в частта потвърдена с Решение 1564 от 08.10.2021 г. на и. д. директора на Д ОДОП при ЦУ на НАП - София, с който е ангажирана отговорността по чл. 19 ДОПК на Г. Костадинов за задължения на Подем груп ЕООД в общ размер 834405,70 лв., от които главница от 600000,77 лв. и лихви от 234404,93 лв. Наред с това, административната преписка е изпратена на началник Сектор Ревизии при ТД на НАП - Пловдив за извършване на нова ревизия при спазване на дадените указания по тълкуването и прилагането на закона. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни аргументи, че към датите на издаване (21.08.2020 г.) и връчване (31.08.2020 г.) на заповедта за възлагане на ревизия компетентни да я възложат и извършат са именно органите по приходите при ТД на НАП - София. Според касационния жалбоподател в обжалваното решение не са посочени доказателствата, въз основа на които съдът е обосновал извод, че към датата на възлагане на ревизията, ревизираното лице е с постоянен адрес в гр. Пловдив., както и че е с постоянна регистрация в гр. София именно от 14.10.2021 г. Обръща внимание, че от данните в информационните масиви на НАП ИС Контрол , Справка за задължени лица /Адреси на задължени лица/ , считано от 17.01.2019 г. лицето е с постоянен адрес (адрес по ДОПК) в гр. София, а на 03.09.2020 г. се е регистрирало в гр. Пловдив. Намира за ирелевантно обстоятелството, че след образуване на ревизионното производство, ревизираният е сменил своя постоянен адрес, доколкото съгласно чл. 7, ал. 4 ДОПК производството следва да се довърши от органа, който го е образувал. По тези и останалите подробно изложени в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, както и сторените разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. Горанов, който от негово име поддържа жалбата. По същество моли да бъде уважена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и внесената държавна такса, като представя списък на разноските. Ответникът Г. Костадинов се представлява от упълномощения адв. Хорозов, който от негово име оспорва жалбата, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на разноски за адвокатско възнаграждение по представен списък на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221020005071-091-001 от 04.06.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 1564 от 08.10.2021 г. на и. д. директор на Д ОДОП при ЦУ на НАП - София, с който е установена отговорност по чл.19 ДОПК на Г. Костадинов за задължения на Подем груп ЕООД в общ размер на 834405,70 лв. в това число главница в размер на 600000,77 лв. и лихви в размер на 234404,93 лв. Първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа страна, че ревизията на Г. Костадинов е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221020005071-020-001 от 21.08.2020 г. (в решението е допусната техническа грешка досежно датата на издаване на ЗВР, като погрешно е вписана датата 27.11.2020 г.), издадена от С. Костадинова, на длъжност началник Сектор Ревизии при ТД на НАП София. С нея е определен съставът на ревизиращия екип А. Кехайов на длъжност - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и Д. Сапунджи на длъжност - главен инспектор по приходите. Определен е и обхватът на ревизията по видове задължения и по периоди. Заповедта е връчена на електронен адрес на ревизираното лице на 31.08.2020 г. Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) от 27.11.2020 г. е определен нов срок за завършване на ревизията. Заповедта за изменение е връчена на електронния адрес на ревизираното лице на 23.12.2020 г. С нова ЗИЗВР от 31.12.2020 г. е променен съставът на ревизиращия екип, като е определен срок за приключване на ревизията. На 04.06.2021 г. е издаден оспореният РА Р-22221020005071-091-001, с който са установени задължения на Костадинов по видове и по периоди, подробно посочени в него. Същият му е връчен по реда на чл. 32 ДОПК на 20.07.2021 г. При така установените факти относно възлагането и провеждането на ревизионното производство, първоинстанционният съд прогласил нищожността на РА поради издаването му от некомпетентни органи по приходите. Съдът приел, че към датите на издаване (21.08.2020 г.) и на връчване на първата ЗВР (31.08.2020 г.) Костадинов е бил с постоянен адрес в гр. Пловдив, [улица], [адрес], предвид което компетентната ТД на НАП, съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК, е тази в гр. Пловдив. Мотивирал се, че именно от ТД на НАП - Пловдив следва да бъде и органът, упълномощен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК с правомощието да възлага ревизии. В този смисъл приел, че органът възложил ревизията от ТД на НАП - София не е притежавал териториална компетентност да възлага ревизия на физическото лице, чийто постоянен адрес към датите на издаване и връчване на ЗВР е в гр. Пловдив. Отчел, че едва след приключване на ревизионното производство, на 14.10.2021 г. е последвала промяна в адресната регистрация на ревизираното лице, като бил вписан негов нов постоянен адрес в гр. София, район [район], [жк], [номер]. Наред с горното, съдът изложил съображения, че ЗВР и РА са издадени при изначална липса на материална компетентност на възлагащия орган С. Костадинова. За да мотивира този извод съдът е приел, че липсват доказателства, от които да се установи, че органът възложил ревизията - С. Костадинова към датите на издаване на ЗВР и на РА е била надлежно оправомощена от директора на ТД на НАП София за орган който може да възлага ревизия именно на жалбоподателя. Според съда представената заповед на директора на ТД на НАП - София от 18.02.2020 г., с която е предоставено правомощие по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на Костадинова не установява компетентността й към датите на издаване на първата ЗВР и РА, поради липсата на отбелязване, че заповедта е била действаща към датите посочени в определение от 07.02.2022 г. за насрочване на делото, както и доколкото същата е издадена повече от 6 месеца преди издаване на първата ЗВР и последващите актове в ревизионното производство. Съдът приел за релевантно и това, че не били представени доказателства, че ревизията на Костадинов е била разпределена автоматично, такива за причините, наложили промяна в ревизиращия екип - конкретно замяната на ръководителя на ревизията А. Кехайов с Д. Сапунджи, както и какво е наложило включването на мястото на А. Кехайов на Р. Трайкова. По тези съображения съдът обявил нищожността на РА и изпратил преписката на началник Сектор Ревизии при ТД на НАП - Пловдив за извършване на нова ревизия от компетентни органи. Решението е валидно, допустимо и правилно като резултат, но при съобразяване на изложените по-долу мотиви: По делото липсва спор относно това, че ревизията на Костадинов е възложена със ЗВР от 21.08.2020 г., издадена от С. Костадинова на длъжност началник Сектор Ревизии при ТД на НАП - София. С нея е определен съставът на ревизиращия екип А. Кехайов на длъжност главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и Д. Сапунджи на длъжност - главен инспектор по приходите, както и обхватът на ревизията по видове задължения и по периоди. Заповедта е връчена на електронен адрес на ревизираното лице на 31.08.2020 г. (л. 29 от първоинстанционното дело). Макар от обжалваното решение да не става ясно, от материалите по делото се установява, че първоинстанционният съд служебно е извършил справка в Национална база данни Население относно постоянния адрес на Костадинов (вж. л. 106 108 от адм. д. 123 по описа на АССГ за 2022 г.) - разпореждане от 12.01.2022 г. на съда и справка за постоянен и настоящ адрес на лицето към момента на изготвянето й. Вероятно въз основа на нея съдът е направил обективираните в решението фактически изводи, че за срока на цялото ревизионно производство ревизираното лице е имало постоянен адрес в гр. Пловдив, а не в гр. София. Предвид данните, с които съдът е разполагал въз основа на посочената справка, която очевидно е относима към нерелевантен момент, била е в този смисъл непълна и не е съдържала относима информация за момента на издаване и връчване на ЗВР, първоинстанционният съд е следвало да даде конкретни в тази насока указания на ответника с оглед разпределението на доказателствената тежест - за представяне на доказателства за установяване изпълнението на законовите изисквания при издаването на РА съгласно предписанието по чл. 170, ал. 1, във вр. с ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК. Дадените такива с определението от 07.02.2022 г. не удовлетворяват това изискване. Съдът не е обосновал направения в решението извод, че едва след приключване на ревизионното производство на дата 14.10.2021 г. е вписан нов постоянен адрес на Костадинов в гр. София, район [район], [жк], [номер], като преди това неговият постоянен адрес е бил в гр. Пловдив, [улица], [адрес]. Изложеното в решението по въпроса не е достатъчно, а изводите, направени въз основа на служебната справка са необосновани на съдържанието й. В този смисъл основателни са касационните оплаквания на директора на Д ОДОП София, че не се установява въз основа на кои точно доказателства съдът е направил горния извод и те не са посочени в обжалвания съдебен акт. В конкретния случай обаче, предвид представените към касационната жалба доказателства, въз основа на които настоящият състав прави идентичен на направения от първоинстанционния съд извод за нищожност на спорния РА, допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила не налагат отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Така, от Писмо с вх. 53-04-981#12/15.09.2022 г. по регистъра на Д ОДОП София от Столична община, Район [район], ведно с удостоверение за промени на постоянен адрес на Г. Костадинов и Писмо с вх. 53-04-981#11/02.09.2022 г. по регистъра на Д ОДОП - София от Министерството на регионалното развитие и благоустройство, Главна дирекция (ГД) Гражданска регистрация и административно обслужване се установява, че към датата на издаване на първоначалната ЗВР - 21.08.2020 г. ревизираното лице е било с постоянен адрес в гр. София, [жк], [номер]. Установява се също така, че на 27.08.2020 г. е последвала промяна на постоянния адрес на лицето, като е вписан нов постоянен адрес в гр. Пловдив, [улица], [адрес]. Следователно, към датата на връчване на ЗВР - 31.08.2020 г. постоянният адрес на ревизираното лице е бил в гр. Пловдив. Така установените факти въз основа на представените от касационния жалбоподател доказателства налагат корекция на фактическите установявания на първоинстанционния съд, която както се посочи по горе, не оказва влияние на правните изводи, направени от АССГ, за нищожност на РА. Удостоверението за промени на постоянен адрес е официален документ, издаден на основание чл. 24, ал. 1 от Наредбата за издаване на удостоверения въз основа на регистъра на населението и обвързва с присъщата му материална доказателствена сила. Информацията, която се съдържа в него има приоритет пред данните от информационния масив на НАП ИС Контрол Справка за задължени лица (Адреси на задължени лица), на която се позовава касационният жалбоподател, за да твърди, че Костадинов е с постоянен адрес (адрес по ДОПК) в гр. София от 17.01.2019 г. до 02.09.2020 г.; от 03.09.2020 г. с постоянен адрес в гр. Пловдив и от 21.10.2021 г. отново с постоянен адрес в гр. София. Общият принцип за териториалната компетентност на органите по приходите относно актовете, издавани по реда на ДОПК, а именно актовете, издавани от орган по приходите, съответно публичен изпълнител, е въведен с разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ДОПК - актовете по кодекса се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция. Регламентацията по чл. 8 ДОПК дава уредба относно компетентните териториални дирекции предвид субектите, срещу които е образувано административното производство. Правилно е съобразено от първоинстанционния съд, че относно компетентността по възлагането на ревизията на Костадинов приложим е чл. 112, ал. 2 ДОПК - ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В казуса, доколкото ревизията е възложена за установяване на задължения на физическо лице, компетентната териториална дирекция следва да се определи по правилата на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК - териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. Съгласно чл. 93 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР) постоянен адрес е адресът в населеното място, което лицето избира да бъде вписано в регистъра на населението. Според чл. 7, ал. 4 ДОПК (в относимата редакция) при промяна в обстоятелствата, обуславящи териториалната компетентност, производството се довършва от органа, който го е започнал. В случая, за да се отговори на основния спорен въпрос, определящ валидността на РА, а именно коя е компетентната териториална дирекция (ТД на НАП - София или ТД на НАП - Пловдив) е необходимо да се внесе яснота относно тълкуването на понятието "започнало" ревизионно производство. Последователно е разбирането, възприето в практиката на Върховния административен съд по приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата. Така, постоянна е и практиката на ВАС по прилагането на чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК, че датата на започване на ревизионно производство е датата на връчване на първоначалната ЗВР. Тоест, началото на ревизионното производство се поставя - същото се счита за образувано или започнало (вкл. и по аргумент от чл. 114, ал. 1 ДОПК) не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект. Тази дата в случая е 31.08.2020 г. Въз основа на така приетото се налага извода, че понятието "започнало" ревизионно производство по смисъла на чл. 7, ал. 4 ДОПК се свързва не с момента на издаването на първата по ред ЗВР, а с момента на нейното връчване (в този смисъл вж. Решение 5629 от 14.05.2020 г., постановено по адм. д. 1708 по описа на Върховния административен съд за 2020 г., вж. и цитираната в него многобройна практика на различни състави на този съд). Предвид безспорно установеното обстоятелство, че първоначалната ЗВР е връчена на Г. Костадинов на електронен адрес на 31.08.2020 г., към която дата лицето е с постоянен адрес в гр. Пловдив следва, че именно това е релевантният постоянен адрес на ревизираното лице по чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК. Това обуславя компетентност на ТД на НАП - Пловдив, чийто териториален директор се явява натоварен с правомощието да определи органа по приходите, който да възложи ревизията на Костадинов, както правилно е прието от първоинстанционния съд като резултат. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че настъпилата промяна на 27.08.2020 г. относно постоянния адрес на Костадинов преди връчването на първоначалната ЗВР, която е настъпила в периода между издаването й на 21.08.2020 г. и нейното връчване на 31.08.2020 г., е с правно значение и води извод за нищожност на издадения РА, доколкото същият е издаден от териториално некомпетентни органи по приходите в нарушение на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК в резултат на производство, проведено също от некомпетентни органи. В този смисъл неоснователна е поддържаната от касационния жалбоподател теза в сезиращата настоящия съд жалба и в молбата му от 13.10.2022 г. за валидност на РА, основана на установеното по делото, че към датата на издаване на ЗВР 21.08.2020 г. Костадинов е имал постоянен адрес в гр. София. Предвид приетото по горе, останалите оплаквания, направени в касационната жалба не следва да се обсъждат. Обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно по резултат, по съображенията изложени по-горе, следва да остане в сила. При този изход на спора, направеното искане от ответника по касация и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да му заплати разноски за адвокатско възнаграждение в доказания размер от 3600,00 лв. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение