Решение № 13067 от 3.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5309/2019 г.

Решение № 13067 от 3.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5309/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 135 от 28.03.2019 г., постановено по адм. д. № 13/18 г. Административен съд В. Т., единадесети състав, е отменил по жалба на "Алева"-ЕООД, ЕИК *********, ревизионен акт № Р – 04000417001466 – 091 – 001/26.09.2017 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 300/12.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, с който са определени задължения за ДДС за внасяне в размер на 37 776, 65 лв. и лихви в размер на 15 841, 09 лв., като е осъдил Д"ОДОП"-В. Търново да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 736, 74 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Б. Николов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. В. Търново е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП – гр. В. Търново. Претендира заплащане на разноски, в това число и юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък. Ответният по касационната жалба дружество "Алева"-ЕООД, ЕИК *********, чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отменил по жалба на "Алева"-ЕООД, ЕИК *********, ревизионен акт № Р – 04000417001466 – 091 – 001/26.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 300/12.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, с който са определени задължения за ДДС за внасяне в размер на 37 776, 65 лв. и лихви в размер на 15 841, 09 лв. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е правно валиден като издаден от компетентен орган и в предвидената в закона форма, подписан с квалифициран електронен подпис /мотиви на стр. 12 и 13 от решението, л. 232 – 233 от първоинстанционното дело/. На отделен ред /стр. 14 от решението/ са изложени мотиви защо съдът приема, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, съответно издаден при спазване на административно-производствените правила, а твърдяните от жалбоподателя нарушения при събиране на доказателства не са съществени и не накърняват правото му на защита. Съдът е описал подробно и събраните по делото доказателства, както и констатациите на приходния орган да не признае право на данъчен кредит по доставките на "Рибна фиеста 2011"-ЕООД с предмет зърно. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр. 16 – 21 от решението. Същите са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани подробно в настоящето изложение, поради което систематизирани същите се свеждат до следното: 1. Констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки, обоснована с обстоятелства, свързани с предходни доставчици, липса на осъществен транспорт, липса на ресурсна обезпеченост на прекия доставчик, респективно последваща реализация на стоката, не е споделена от първоинстанционния съд. 2. На основание относимите към правото на данъчен кредит разпоредби на ЗДДС и тълкуването на закона, дадено в практиката на Съда на Европейския съюз е посочено, че относими към спора обстоятелства са тези, свързани с пряката доставка, като съобразно решенията на СЕС не относими обстоятелства са тези, свързани с предходните доставчици, кадровата и материалната обезпеченост на прекия доставчик. 3. Посочено е, че на доказване подлежи реалността на преките доставки, и доколкото предмет на фактурите са родово определени вещи, то следва да се установи начина на предаването им между страните като способ на прехвърляне на собствеността върху тях. 4. Направен е извод, че от обясненията на ревизираното лице в хода на ревизията следва да се приеме, че в случая става въпрос за дистанционни или транзитни по смисъла на ТЗ продажби/доставки, чрез директно транспортиране на зърното от базата на доставчика "Рибна фиеста 2011"-ЕООД до базата на клиента /"Ноагро България"-ООД/ на ревизираното дружество, като това обстоятелство се установява не само от писмените обяснения на страните, но и от транспортните и приемо-предавателните протоколи, кантарните бележки и от неоспореното от ответника заключение на съдебно-икономическата експертиза. 5. На стр. 18 от решението са изложени мотивите защо съдът кредитира фактурите и приемо-предавателните протоколи, които са били оспорени от приходната администрация. 6. На стр. 19 от решението са коментирани обстоятелства, свързани с транспорта на стоката, като е прието, че жалбоподателят не може да бъде държан отговорен за несъответствията при транспорта, като процесните фактури имат за предмет доставка на зърно, а не транспортни услуги. Прието е, че товарителниците и пътните листове, ведно с приемо-предавателните протоколи удостоверяват транспортирането като факт и документалното оформяне на прехвърлянето на собствеността върху стоката на жалбоподателя, за да може той да се разпореди с нея в полза на крайните си клиенти и по този начин посочените документи установяват движението и фактическото предаване на стоки, материали и активи, т. е. отразяват стоковия поток от един правен субект към друг. Формалните пропуски в някои от транспортните документи са коментирани от решаващия съд като несъществени, още повече, че транспортът е потвърден с други доказателства, в това число и съдебно-счетоводната експертиза. 7. Направен е извод, че индикция за реалността на доставките е и извършената последваща реализация на стоките, което е от съществено значение предвид транзитния характер на продажбата. В тази връзка съдът се е позовал и на тълкуването на закона, дадено в решението по дело С – 159/14. Направен е краен извод за реалност на доставките, съответно за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Решението на административния съд е не правилно като необосновано на събраните по делото доказателства и в противоречие с материалния закон. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. В. Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд – гр. В. Търново поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания на касатора са свързани с твърдения за неправилно приложение на материалния закон от страна на първоинстанционния съд, тъй като събраните по делото доказателства не обосновават извод за реално извършени транзитни продажби на процесните стоки. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че "Алева"-ЕООД не разполага със свои собствени складове, не разтоварва стока при себе си и, а директно я префактурира на своя клиент "Н. Б."-ООД. Последният от своя страна я префактурира на "Профекс"-ООД и "Тиа индъстри"-ООД, а те от своя страна я префактурират на "Г. Г. Б."-ЕООД, който я изнася от територията на страната чрез морски транспорт, като до натоварването й я съхранява в складове. Установено е още, че транспортът на стоката от пункта за натоварването й до склада на крайния получател, се извършва с едно транспортно средство/МПС/. Анализирайки събраните в хода на ревизията писмени доказателства/в това число приобщените доказателства по предходната ревизията – протокол № Р – 04000417001466 – ППД – 001/16.03.2017 г. /, обясненията на задълженото лице относно механизма на извършване на доставките, събраните данни при извършени насрещни проверки, органът по приходите е приел, че представените товарителници и кантарни бележки не установяват транспортът на стоката да е извършен от посочените в товарителниците лица. Изхождайки от това, че предмет на доставка са родово определени вещи, поради което правото на собственост или разпореждането като собственик върху тях се осъществява чрез тяхното предаване, отделяне или отграничаване по друг начин, а за да бъде предадена стоката е необходимо тя да бъде транспортирана до съответния склад или обект на получателя, органът по приходите е приел, че представените от задълженото лице товарителници не установяват стоките, предмет на доставка, да са превозени с посочените в тях транспортни средства/ вж. анализа на стр. 13 – 26 от ревизионния доклад, тъй като ревизионният акт изцяло препраща към мотивите на доклада/. Прието е, че предвид частично неосъществен транспорт по 12 бр. фактури /описани подробно на стр. 24 – 26 от ревизионния доклад/, данъкът е начислен от доставчика "Рибна фиеста 2011" – ЕООД без правно основание и е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС – неправомерно начислен данък от доставчик, на което основание на "Алева"-ЕООД е отказано право на данъчен кредит, в резултат на което са определени задължения за ДДС за периода общо в размер на 37 776, 65 лв. и лихви за забава в размер на 15 536, 75 лв. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган се необосновани на събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, поради което същият е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на събраните по делото доказателства. Т. н. "транзитни продажби" са регламентирани в нормата на чл. 329 от Търговския закон. Според чл. 329, ал. 1 ТЗ, страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Тълкуването на последната разпоредба налага извод, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. В резултат на това възникват две правоотношения – 1. между продавач и купувач, които са страни по договора за транзитна продажба и 2. между купувач и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да бъде доказано осъществяването на транзитна продажба, е необходимо "да се докаже реалното предаване на стоката на разпореждане на получателя от лице – доставчик /предходен доставчик нагоре по веригата/ на издателя на фактурата, като по този начин с един транспорт, се постига изпълнение по всички самостоятелни доставки по веригата" – решение № 15625 от 19.12.2017 г. по адм. д. № 9343/2017 г., VІІІ отд. Също така в решение № 9311 от 13.07.2017 г. адм. д. № 6813/2016 г., VІІІ отд.: "Получаването на стоката при клиенти на ревизираното дружество, е факт с правно значение, който следва да бъде доказан от ревизирания получател като част от условията по същество за правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време доказването на този факт е изцяло във властта на самото ревизирано лице, доколкото става дума за приемането на стоките в базите на негови клиенти и последващото разпореждане с тях. ". В решението на ВАС № 1720 от 17.02.2016 г. по адм. д. № 14291/2014 г., VІІІ отд. е прието, че не е необходимо да бъде представен приемо-предавателен протокол, подписан от предходния доставчик и крайния получател, тъй като са представени доказателства за осъществения транспорт директно от предходния доставчик на прекия по веригата до ревизираното дружество. Отнесено към плоскостта на настоящия спор, изложеното означава, че за да е налице реално доставка по процесните фактури, следва да бъде установено, че процесните количества зърно са изпратени от доставчика "Рибна фиеста 2011 -ЕООД на "Н. Б."-ООД /клиент на "Алева"-ЕООД/, или на негови клиенти. Това обстоятелство не се установява от събраните по делото доказателства и приемайки обратното, решаващият съд е направил необосновани правни изводи. По делото няма спор, че ревизията, по която е издаден процесния ревизионен акт, е повторна, като предходната такава, приключила с ревизионен акт № Р – 0400156002622 – 040 – 001/16.12.2016 г., е била отменена при административното оспорване и преписката е била върната за провеждане на повторна ревизията. В хода на първата ревизията на управителя на задълженото лице е връчено искане за представяне на справки, доказателства и обяснения по доставките, предмет на процесните 12 бр. фактури. В отговор на искането, от управителя С. Д. са представени две отделни обяснения относно предмета на дейност и са представени поисканите доказателства /л. 20 – 24 от папка № 2 към първоначално издадения ревизионен акт/. Според първото обяснения, дейността на " Алева" – ЕООД през периода м. 06/2013 г. – м. 09/2013 г. е бил търговия със зърно, като транспортът е извършван техника на клиента и за негова сметка. Според второто обяснение, зърнените култури са товарени от доставчика "Рибна фиеста 2011"ЕООД и са транспортирани до бази на "Н. Б." – ООД /дружество, на което "Алева"-ЕООД е доставчик/. Към писмените обяснения са представени и документи под опис /товарителници и кантарни бележки по фактурите за покупка/, входирани под № 9642/18.05.2016 г. Въпросните товарителници са два вида: - в едните като изпращач е посочено "Алева"-ЕООД, а като получател е посочен "Н. Б." – ООД, без да е посочен превозвач; а в другия вид товарителници като изпращачи са посочени: "Т. И." чрез "Н. Б." – ООД, "Профекс" чрез "Н. Б." – ООД и "Н. Б.", а като получател във всички е вписан "Г. Г. Б.". Последното обстоятелство е установено и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /вж. стр. 5 от заключението, л. 203 от първоинстанционното дело, като това обстоятелство вещото лице е потвърдило и при разпита му в съдебно заседание на 28.02.2019 г. – л. 222 от делото/. Събраните по делото доказателства не установяват по никакъв начин, че транспортът на стоките е започнал от обект на "Рибна фиеста 2011"-ЕООД и е приключил в обект на "Н. Б."-ООД или негов клиент, каквито изводи са направени от първоинстанцинния съд. Транспортирането и предаването на стоката не се установява и от показанията на свидетеля М. Димитров – управител на доставчика "Рибна фиеста 2011"-ЕООД, разпитан в съдебно заседание на 27.09.2018 г. /л. 114 – 115 от първоинстанционното дело/, каквито аргументи са изложени от първоинстанционния съд. Показанията на същия са вътрешно противоречиви, тъй като от една страна той посочва, че не може да каже конкретно по коя фактура какво е натоварено, а в предходно изречение споменава, че знае за всяка фактура какво е натоварено, тъй като я подписвал. В показанията си излага още, че приемо-предавателните протоколи /съставени между "Рибна фиеста 2011" и "Алева"/ са съставени в някакъв офис в гр. П. /това е посочено и в протоколите/, като той самият не е присъствал на мястото на сделката, а протоколите са били съставени от него преди доставката. Изводите за липса на реални доставки на органа по приходите са и в съответствие на тълкуването на закона, дадено в определението на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, "Коела – Н" ЕООД. Според т. 38 и т. 39 от определението, прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. От цитираното определение на СЕС следва, че трябва да е доказано предаване и приемане на стоките между издателя на фактурата и втория купувач или да се представят доказателства за нейното транспортиране от първия продавач до втория купувач. В случая такива доказателства не са представени от задълженото лице. По тази причина правото на данъчен кредит по фактурите е отказано частично, като за частите от тях, за които са налице изрядни доказателства, правото на данъчен кредит е признато от приходния орган. След като е стигнал до изводи, че по процесните фактури са налице реални доставки, и че по тази причина оспореният ревизионен е издаден в противоречие с материалния закон и като такъв следва да бъде отменен, Административен съд В. Т. е постановил едно не правилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Алева"-ЕООД, ЕИК *********, против ревизионен акт № Р – 04000417001466 – 091 – 001/26.09.2017 г., издаден о органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 300/12.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, с който са определени задължения за ДДС за внасяне в размер на 37 776, 65 лв. и лихви в размер на 15 841, 09 лв., бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-В. Търново разноски по делото в размер на 4171, 37 лв., от които юрисконсулско възнаграждение в размер3 742, 34 лв. за двете съдебни инстанции, определено при условията на чл. 16, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 428, 94 лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на осн. ч чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,