Решение № 13393 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2020 г.

Решение № 13393 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 1891 от 16.03.2020 г., постановено по адм. дело № 5055 от 2019 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р - 22222518003257-091-001 от 5.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 371/1.03.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен от "Строй Импорт 11" ЕООД са идентични с тези, по които "Транс - Цимент Е" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит. Сочи, че при данъчно-осигурителния контрол, извършен с влязъл в сила РА № Р-22220316000850-091-001/12.09.2016 г., издаден на "Строй Импорт 11" ЕООД е установено неправомерно ползване на данъчен кредит за процесните периоди, поради което резултатът е определен като не е зачетен размерът на декларирания данъчен кредит. Счита, че формирането на резултата за данъчните периоди м. 09, м. 11, м. 12.2015 г. влияе пряко върху "изискуемият данък", който включва и процесните фактури, издадени на "Транс - Цимент Е" ЕООД. Подчертава, че необосновано АССГ не е кредитирал изготвената в хода на ревизията оценителна експертиза, която е съобразена с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Защитава тезата, че са налице всички законоустановени предпоставки за ангажиране на отговорността на "Транс - Цимент Е" ЕООД по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, като в нейна подкрепа излага подобни аргументи в жалбата. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Транс - Цимент Е" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като взе предвид наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № Р - 22222518003257-091-001 от 5.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 371/01.03.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София, с който на "Транс - Цимент Е" ЕООД, гр. София са установени задължения по чл. 177 от ЗДДС за дължим и невнесен от "Строй Импорт 11" ЕООД данък в общ размер на 37 396, 89 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 11 и м. 12.2015 г. и са начислени лихви за забава в размер на 11 227, 28 лв. Предмет на доставките по фактурите, издадени на ревизирания от "Строй Импорт 11" ЕООД са аванси и продажби на три товарни автомобила "Рено Премиум", седлови влекач и четири полуремаркета. Фактурите са отразени от "Транс – Цимент Е" ЕООД в ДП и СД по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2015 г., м. 11.2015 г. и м. 12.2015 г. и е упражнено право на данъчен кредит по тях. В хода на ревизията органите по приходите са приобщили РД № Р22220316000850-092-001/15.07.2016 г. и Ревизионен акт № Р22220316000850-091-001/12.09.2016 г., издадени на "Строй Импорт 11"ЕООД след ревизия по ЗДДС за данъчните периоди от 1.05.2015 г. до 31.12.2015 г. С цел определяне на пазарната цена на МПС и ремаркета към момента на тяхната продажба ревизиращите са възложили две съдебно-оценителни експертизи за определяне на пазарната цена на дълготрайни материални активи - МПС към момента на тяхната продажба съгласно представените фактури и договори между "Строй Импорт 11" ЕООД и "Транс – Цимент Е" ЕООД. Според заключението на експерта по втората ОЕ, кредитирана от ревизиращите, пазарните цени към датите на продажбите се различават съществено от цените на процесните доставки, като констатираните отклонения са между 36 и 68 %. При тези констатации органите по приходите са достигнали до извод, че приспаднатият от ревизирания данъчен кредит за данъчни периоди м. 09, м. 11 и м. 12.2015 г. е свързан пряко с дължимия и невнесен данък от страна на "Строй Импорт 11" ЕООД. Счели са, че облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен от "Строй Импорт 11" ЕООД, са идентични с тези, по които "Транс - Цимент Е" ЕООД е ползвало право на данъчен кредит. Въз основа на това са приели, че е изпълнен фактическият състав, предвиден в разпоредбата на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. последно ЗДДС. Съобразно задълженията на "Строй Импорт 11" ЕООД по РА № Р-22220316000850-091 -001/12.09.2016 г. и на основание чл. 177, ал. 1 във връзка с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС ревизиращите са вменили на "Транс - Цимент Е" ЕООД отговорност за задълженията на "Строй Импорт 11" ЕООД до размера на ползвания от ревизираното дружество данъчен кредит, а именно: за м. 09.2015 г. - 22 463, 55 лв.; за м. 11.2015 г. - 9 166, 67 лв.; за м. 12.2015 г. - 5 766, 67 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размер на 11 227, 28 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е прието без оспорване от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е уточнило, че фактурираните стоки и услуги, за доставките на които с РА не е признато право на приспадане на "Строй Импорт 11" ЕООД, нямат връзка с МПС и полуремаркетата, които са предмет на продажба по издадените фактури от "Строй Импорт 11" ЕООД на "Транс - Цимент Е" ЕООД по повод установените данъчните задължения по ЗДДС на доставчика за д. п. м. 09., м. 11 и м. 12.2015 г. При тази фактическа установеност първостепенният съд е съобразил разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С- 384/04, въз основа на които е приел, че органите по приходите трябва да докажат по несъмнен, безспорен и категоричен начин наличието на знание у управителя на дружеството-получател по доставката, че данъкът по нея няма да бъде внесен от доставчика. Подчертал е, че случая не е доказано наличието на свързаност между приспаднатия от получателя по доставката данъчен кредит по фактурите и невнесения от доставчика му дължим данък. Решаващият състав е приел, че по аргумент от чл. 177, ал. 6 ЗДДС отговорността по чл. 177 ЗДДС следва да е свързана с конкретната доставка - пряка или предходни, т. е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен данъчен период. При липсата на връзка между получателя по доставката и действията на доставчика относно други доставки за същия период съдът е приел, че незаконосъобразно е ангажирана отговорността на "Транс - Цимент Е" ЕООД по чл. 177 ЗДДС. Наред с горното съдът е счел, че заключението по втората оценителна експертиза, проведена в хода на ревизионното производство, е необосновано. Този извод е мотивиран от пропускът на експерта да посочи коя или кои са съпоставимите сделки между независимите търговци, които са послужили за сравнение на идентични стоки при съпоставими условия. Решаващият извод е, че не са налице предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС на "Транс – Цимент Е" ЕООД. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена субсидиарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби е на приходната администрация. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. В случая между страните е безспорно наличието на облагаеми доставки от "Строй Импорт 11" ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за трите процесни данъчни периоди от прекия доставчик. Спорно е доколко приспаднатият данъчен кредит е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от доставчика данък, както и приложимостта на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение последно ЗДДС. В този аспект основателни са доводите на касатора, че при изследване на връзката между ползвания данъчен кредит и невнесения данък първостепенният съд не е съобразил същността на ДДС като многофазен косвен данък. Погасяването на задължението на доставчика за данък за внасяне за съответния данъчен период, а не внасянето на данъка по конкретна фактура е релевантно за предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Недоказана обаче е останала приложимостта на презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, предл. последно ЗДДС, а именно, че облагаемите доставки са на цени, които значително се отличават от пазарните. По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК "пазарната цена" е цената, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. "Пазарна цена" е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия да идентична или сходна стока или услуга между лица, които не са свързани. Установените нормативно методи за определяне на пазарните цени са: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б/методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независими партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в/ методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г/ методът на транзакционната нетна печалба и д/методът на разпределената печалба. Редът и начините за прилагане на методите се определят с приложимата в случая Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /Наредбата/, конкретизираща общите правила за прилагане на методите. Същите сочат, че може да бъде използван всеки един от методите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 1 - т. 3 и в чл. 7, а само ако тези посочени три метода не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл. 4 се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба. В частност изготвената в хода на ревизията оценителна експертиза от С. Кереков, кредитирана от ревизиращите, е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на пазарните цени. Съдът, в съответствие с чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, правилно е обсъдил експертизата и законосъобразно е приел, че дадените цени на МПС- та не са пазарни цени по смисъла на § 1, т. 16 от ЗДДС, тъй като използваният метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. въз основа на съпоставка на цените на процесните стоки (по контролираните сделки) с цената за стоки по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Съгласно чл. 18 и сл. от посочената наредба, при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени цената по контролираната сделка се съпоставя с цената по неконтролирана сделка. От доклада на оценителя Кереков не става ясно конкретно кои сделки са преценявани, не са индивидуализирани договорите за продажби за съпоставимите сделки, нито пък те са приложени към доклада. Съгласно посоченото от експерта той е ползвал данни от интернет за пазарното предлагане на ППС и опитни данни при съпоставката, но не и цени по реално сключени сделки. Вещото лице не е конкретизирало източниците на направеното от него проучване, нито условията, при които са извършвани и се извършват доставките с оглед установяване на съпоставимост с контролираната сделка. Не е установено кои фактори влияят на цената и съответно дали са необходими корекции по чл. 11 от Наредбата. Относно метода на пазарните цени вещото лице отново е ползвало данни от интернет, без да са конкретизирани същите, като в обобщение са определени средни "препоръчителни" цени по двата метода. С определение № 3870 от 23.05.2019 г. първостепенният съд е дал конкретни указания на Директора на дирекция "ОДОП" – София, че следва да установи фактическите основания, посочени в оспорения РА и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. В случая както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство това задължение не е изпълнено от приходната администрация, която носи доказателствената тежест. Ето защо, като е приел неустановените факти за неосъществени, АССГ обосновано е отрекъл наличието на основанието по чл. 177, ал. 2, предл. последно ЗДДС, за да се се приеме, че получателят е бил длъжен да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика "Строй Импорт 11" ЕООД. Достигайки до крайното заключение за незаконосъобразност на РА по чл. 177 ЗДДС, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 2000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. В този размер не е включен начисленият за адвокатската услуга ДДС, тъй като данъкът не притежава характеристиките на разноска по делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение