Решение № 6143 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2923/2017 г.

Решение № 6143 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2923/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 8284 от 22.12.2016 г., постановено по адм. д. № 5846/2016 г. Административен съд - С. град, Т. отделение, 7 състав, е отменил по жалба на "БАЛКАН ЕРМА" ЕООД, ЕИК: *********, представлявано от управителя С. А. Х., ревизионен акт № Р - 22001415000463 - 091 - 001/20.11.2015 г., издаден от М. С. Х., на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП С., възложил ревизията и Д. Д. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 752/12.05.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", в частта по непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 38 000 лв. за данъчни периоди м. 01.2011 г. и м. 04.2011 г. по фактури издадени от "ПРО ПРИНТ" ЕООД и "ЕВРО СТАР ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД и установените допълнително задължения по чл. 111 от ЗДДС в размер на 35 000 лв. за данъчен период м. 12.2014 г., както и лихви за забава в общ размер на 16 178,38 лв. С решението административния съд е осъдил Д"ОДОП"-гр. С. да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 4050 (четири хиляди и петдесет)лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от А. Г. Г., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата "БАЛКАН ЕРМА" ЕООД срещу оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение, като прави възражение за прекомерност на присъдените разноски при разглеждането на делото пред първата съдебна инстанция. Ответното по касационната жалба дружество "БАЛКАН ЕРМА" ЕООД, чрез своя процесуален представител адвокат Янчев, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма, като не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до незаконосъобразност и необоснованост на акта. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "ПРО ПРИНТ" ЕООД и "ЕВРО СТАР ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, отразени са извършените насрещни проверки на доставчиците и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит общо в размер на 38 000 лв., дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит по доставки с предмет "услуги", обсъдени са представените доказателства и показанията на разпитаните двама свидетели. Посочено е, че в случая спорът между страните се свежда до реалност на въпросните услуги, като основната теза на органа по приходите за непризнаване на правото на данъчен кредит е обстоятелството, че при извършената насрещна проверка по време на ревизията е установено, че доставчиците не разполага с кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост, без да бъдат обсъдени другите доказателства, относими към извършването на тези услуги. В тази връзка е прието, че кадровата и техническата обезпеченост на доставката е от значение за нейната реалност, но липсата й не винаги означава, че доставката не е извършена, като данъчните органи са тези, които следва да осъществят необходимите проверки за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчно-задължено лице, каквото условие е въведено и в практика на Съда на Европейския съюз - т. 62 от решението по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11. Във връзка с последното е маркирано, че в оспорения ревизионен акт не се съдържат констатации за извършена данъчна измама. Решаващият състав е приел, като незаконосъобразен извода на ревизиращият екип относно начисления с РА на основание чл. 86 във вр. с чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС и чл. 27, ал. 5 от ЗДДС ДДС в размер на 35 000 лв., дължим за периода м. 12.2014 г. поради невключен от ревизираното лице в подадения опис на наличните активи към датата на дерегистрация платен аванс по фактура № 432/22.05.2014 г. Установено било, че жалбоподателя (сега ответник) е бил дерегистриран по ЗДДС, считано от 29.12.2014 г., по инициатива на данъчния орган, като в последствие е регистриран на 06.02.2015 г., като е упражнил право на приспадане на данъчен кредит за сумата от 35 000 лв. през м. 05.2014 г. по фактура № 432/22.05.2014 г. на стойност 175 000 лв. и ДДС в размер на 35 000 лв., издадена от "ДРИЙМ ТРЕЙД" ЕООД с предмет на доставката "авансово плащане по договор от 07.05.2014 г. " Посочено е, че изложените мотиви в обжалвани РА са твърде лаконични, съдът е констатирал, че неправилно е приложен материалния закон. Изложени са мотиви, че авансът по своята същност е актив по смисъла на ЗСч, но не може да бъде определен, като стока или услуга, за да е налице предпоставката за приложение на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Административният съд е приел, че с оглед представените доказателства по делото следва да се направи извод, че процесните фактури документират реални доставки на услуги, както и че установените задължения на основание чл. 86 във вр. с чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС и чл. 27, ал. 5 от ЗДДС ЗДДС в размер на 35 000 лв. са незаконосъобразни и като е приел друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и РА следва да бъде отменен. Решението на Административен съд - С. - град е частично неправилно. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. С. се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се оплаквания, че административният съд не е обсъдил конкретните основания на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, като е приел, че органът по приходите е отказал данъчен кредит само и единствено, поради липса на кадрова и техническа обезпеченост. Твърди се, че събраните доказателства не са достатъчно, за да оборят фактическите констатации и правните изводи в РА и РД. По направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: Решението на административния съд в отменителната му част по отношение на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 38 000 лв. за данъчни периоди 01/2011 г. и 04/2011 г. по фактури, издадени от "Про принт"-ЕООД и "Е. С. И."-ЕООД е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора против тази част от решението са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, а е обсъдил и съобразил единствено тези, които установяват твърденията на задълженото лице за реално изпълнение на фактурираните услуги. Твърди се още, че по делото не са ангажирани доказателства, които да опровергават констатации на ревизионния акт относно това, че доставчиците не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят подобен род услуги. Сочи се и това, че по делото не е била назначена нито съдебно-техническа, нито съдебно-икономическа експертизи, които след съответни проверки в счетоводството на доставчиците и задълженото лице да установят, че за съответните услуги са съставени първични счетоводни документи. Направените оплаквания са неоснователни. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по тази част от спора, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактурите на двете дружества доставчици. С оглед на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият положителен отговор на този въпрос е логически обоснован на събраните доказателства по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. При изграждането му първоинстанционният съд е съобразил и тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, в това число основополагащи такива като решенията по дело № С - 18/13 и по съединени дела С 80/11 и С - 142/11. В тази връзка правилно е отбелязано, че наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика е от значение за реалното извършване на съответната доставка, в случая СМР, но липсата на доказателства в тази насока не винаги означава, че доставката не е извършена. Не отговаря на обективната действителност посоченото в касационната жалба, че при изграждането на изводите си за реалност на доставките съдът едностранчиво е обсъдил само определени доказателства, а други е игнорирал, и че за основен водещ мотив на отказа е посочено само отсъствието на кадрови и технически потенциал при доставчиците. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си относно реалността на доставките съдът е съобразил както доказателствата, събрани в хода на ревизията, така и доказателства, които са били допълнително ангажирани в хода на съдебното производство - писмени и гласни такива. В случая свидетелите са установили подробно начина на извършване на фактурираните услуги, а показанията им не са в противоречие със събраните по делото писмени доказателства, в това число новопредставените такива. Последните не са оспорени от представителя на приходната администрация, а съдът от своя страна ги е ценил ведно с останалите събрани доказателства. Обстоятелството, че по делото не е била назначена съдебно-счетоводна или съдебно-техническа експертиза, не може да бъде разглеждано като съществено процесуално нарушение, каквито доводи са развити в жалбата. Предвид констатациите поради които е отказано право на данъчен кредит акцентът по делото е бил върху факта на реалното извършване на доставките, а не относно това дали те са били надлежно документирани, съответно налице ли е "надлежна одитна следа" за доставките. В решението си по дело С-18/13 Съдът на Европейския съюз разяснява, че непризнаването на правото на приспадане не би могло да бъде мотивирано от липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, от неоправдаността на разходите за услугата в счетоводната им документация или от липсата в някои документи на подписи на посочените като доставчици лица. В решенията си по дела С-285/11 г., Mahagйben и Dбvid и C-643/11 Съдът акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. " СЕС е последователен в разбирането си, че за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. В случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба. Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд - С. град следва да бъде оставено в сила в тази му част при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. Решението на първоинстанционния съд в отменителната му част относно допълнително начислен ДДС в размер на 35 000 лв. и лихви за забава в размер на 16 178,38 лв. е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон. С ревизионния акт на "Б. Е."-ЕООД е определено задължение за ДДС в размер на 38 000 лв. и съответните лихви за забава на основание чл. 111, ал. 1 и 3 ЗДДС и дължим за данъчен период м. 12/2014 г. - поради невключване от задълженото лице в подадения списък с налични активи към датата на дерегистрация по ЗДДС на платен аванс по фактура № 432/22.05.2014 г., издадена от "Дрийм трейд"-ЕООД. След възпроизвеждане на фактическата обстановка по тази част от спора административният съд е приел, че основният спорен въпрос в случая е дали е спазен материалния закон в лицето на разпоредбата на чл. 111 ЗДДС. След възпроизвеждане на посочената разпоредба е прието, че не могат да бъдат споделени вижданията на приходния орган, че авансовите плащания се ползват с характеристиката на стоки или услуги, а от там, че са налице условия за приложение на чл. 111 ЗДДС. Посочено, че ревизионният акт в таи си част е безмотивен, като този му порок не се преодолява от мотивите на ревизионния доклад и приложенията към него. Изложени са мотиви, че авансът е актив по смисъла на ЗСч, поради което не следва да се съблюдава и изследва дали е актив по смисъла на ЗКПО; установяването на това обстоятелство не изчерпва всички предпоставки на чл. 111, ал. 1 ЗДДС, тъй като не е установено авансовото плащане по въпросната фактура да се ползва с характеристиките на стока или услуга по смисъла на чл. 6 или чл. 9 ЗДДС. На база на изложеното е направен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Основното оплакване на касатора спрямо тази част от решението е за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че по своята същност извършеното авансово плащане съставлява актив по смисъла на ЗСч. и по отношение на него са налице предпоставките за приложение на чл. 111, ал. 1 и 3 ЗДДС. Направеното оплакване е основателно. По делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 35 000 лв. по фактура № № 432/22.05.2014 г., издадена от "Дрийм трейд"-ЕООД с предмет "авансово плащане по договор", както и че въпросната фактура не е включена в описа на наличните активи към датата на извършената дерегистрация по ЗДДС на "Б. Е."-ЕООД към 29.12.2014 г. Спорът се свежда до това налице ли са законовите предпоставки за приложение на чл. 111, ал. 1 и 3 ЗДДС. Нормата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС /в съответната редакция съм 2014 г./ определя, че към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Спорът в конкретния случай е относно това дали извършеното авансово плащане по процесната фактура отговаря на понятието "актив по смисъла на ЗСч. " съгласно чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Даденият отрицателен отговор на този въпрос от страна първоинстанционния съд е неправилен и изграден в противоречие с материалния закон. Законът за данък добавена стойност не съдържа легална дефиниция за понятието "актив", поради което прави препращане към разпоредбите на ЗСч., респективно разпоредбите на ЗКПО. Съгласно чл. 14 Зсч., активите и пасивите се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. С. Н. стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, чл. 13 от СС 1 - Представяне на финансовите отчети, предоставените аванси и нематериални активи в процес на изграждане, съставляват дълготрайни материални активи. От друга страна авансовото плащане съставлява данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС и върху него следва да се начисли ДДС. О. изложеното следва, че извършеното авансово плащане по процесната фактура съставлява актив по смисъла на чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което въпросната фактура е следвало да бъде включена в регистъра на наличните активи и по нея също да се начисли ДДС, което не е сторено от дружеството, поради което е извършено от ревизиращия екип със съставянето на ревизионния акт. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд С. град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Б. Е."-ЕООД бъде отхвърлена в тази й част. Разноски. С първоинстанционното решение Д"ОДОП"-гр. С. е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото за първата инстанция в размер на 4 050 лв., от които 4 000 лв. адвокатско възнаграждение и 50 лв. държавна такса. С определение от 06.03.2017 г. съдът е отхвърлил искането на Д"ОДОП"-гр. С. за изменение на решение в частта му за разноските. В същото неправилно е записано, че определението е окончателно и не подлежи на обжалване. В касационната жалба на Д"ОДОП"-г. С. се правят и оплаквания срещу постановеното решение в частта му за разноските. Навеждат се доводи, че определеният размер на адвокатското възнаграждение от 4 000 лв. надвишава установеният минимум по чл. 36 ЗА и с оглед на установената фактическа обстановка и процесуалното поведение на жалбоподателя е необосновано завишен. Доколкото в определението на първоинстанционния съд няма отразяване, че същото подлежи на обжалване и на страните не са изпращани обявления за същото, настоящата инстанция намира, че тази част от касационната жалба, съставляваща по същество частна такава, следва да бъде разгледана. Същата е неоснователна. На първо място от страна на процесуалния представител на Д"ОДОП"-гр. С. в съдебното заседание на 03.10.2016 г. няма направено възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. При условията на чл. 161, ал. 2 ДОПК при прекомерност на адвокатското възнаграждение съдът "може" да намали същото до минималния размер по чл. 36 ЗА, т. е. има право на преценка, което право в случая той не е упражнил. От друга страна при обжалваем интерес от 89 167,38 лв. минималният размер на адвокатското възнаграждение при условията на чл. 36 ЗА във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 3 205,35 лв., а не на 2 233,56 лв., каквито са твърденията на касатора, поради което заплатеното възнаграждение от 4 000 лв. не може да бъде разглеждано като прекомерно и необосновано завишено. При този изход на процеса върху отхвърлената част от жалбата в размер на 51 178,38 лв. на Д"ОДОП" при условията на чл. 161, ал. 1, изр. второ ДОПК се следва юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 065,35 лв. за една инстанция, или 4 130,70 лв. за двете съдебни инстанция. Върху уважената част от жалбата в размер на 38 000 лв. на "Б. Е."-ЕООД се следват разноски в размер на 1725,75 лв. за първата инстанция и 1704,45 лв. за касационната инстанция, или общо 3 430,20 лв. С оглед изложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските, а "Б. Е."-ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото за двете инстанции по компенсация в размер на 700,50 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,