Решение № 3953 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6686/2014 г.

Решение № 3953 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6686/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. Варна, при ЦУ на НАП, срещу решение № 762/31.03.2014 г., постановено по адм. д. № 1452/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031202861/12.11.2012 г., в частта, потвърдена с Решение № 38/25.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в противоречие на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения, обосноваващи това оплакване се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата срещу процесния ревизионен акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Агропик" ООД не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил акт /РА/ № 031202861/12.11.2012 г., в частта, потвърдена с Решение № 38/25.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Агропик" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 06 до м. 12.2011 г. вкл. и м. 01. и 02.2012 г. в общ размер 201 217,48 лв. и лихва в размер на 21 504,78 лв. За да постановени обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора, съдът е приел на първо място, че предмет на доставките са дървесина и дърва за огрев. Относно "Грийн лес" ЕООД, съдът е приел, че по делото са представени кантарни бележки, в които е посочено дата и час на теглене, документ (номера на превозния билет), номера на транспортното средство, с което е осъществен транспорта до Свищов (място на предаване на стоката на клиента "Биоресурс Свищов" ЕООД), шофьорът на транспортното средство, както и претегленото, съответно прието количество дървесина в кг. В превозните билети, като купувач е посочен жалбоподателят, посочен е обектът, в който е добита дървесината, шофьора, номера на транспортното средство и обема на материалите в кубични метри, съответстващи на тези, посочени в кантарните бележки и доказващи според съдът по безспорен начин транспорта на стоките, респективно тяхната доставка от "Грийн лес" ЕООД към жалбоподателя, като последния ги е доставил на "Биоресурс Свищов" ЕООД. При тези факти съдът е приел, че е налице доставка в условията на транзитна продажба, поради което няма как в издадените превозни билети, придружаващи стоката, да бъде отразено като получател "Грийн Лес" ЕООД. Позовавайки се на заключението на приетата по делото ССЕ, съдът е приел, че е установен факта на заплащане на процесните доставки, завеждането на стоките по стоковата сметка и последващата й реализация. Прекият доставчик е престирал процесните стоки (по вид и количество) - съгласно представени кантарни бележки и превозни билети), поради което съдът е приел, че незаконосъобразно, реалността на доставките не е призната в хода на ревизията, поради факта, че предходните доставчици не са представили доказателства за превоза на стоките. При идентични факти, съдът е приел, че реалността на доставките е установена по отношение на останалите доставчици "Сторм ив транс" ЕООД и Пино-Иммо" ООД, поради което не са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. На следващо място съдът се е позовал на практика на СЕС, като е приел, че фактическата обстановка по настоящия правен спор е идентична с тази по дело С-285/11 на Съда на ЕС, както и практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, и е приел, че не може да бъде обосноваван извод, че ревизираното лице използва правото на приспадане на ДДС с измамна цел или злоупотреба, тъй като липсват доказателства за това, че с издадените фактури и съставените от страните по сделката документи се прикрива от жалбоподателя друг доставчик, различен от посочения като издател на фактурите, с посочената по-горе цел. Установено е надлежно и своевременно отчитане между страните към бюджета, както документално, така и фактически, като всички данни от събраните по делото доказателства, сочат към добросъвестно поведение на жалбоподателя във връзка с упражненото право на данъчен кредит. Решението е неправилно. По делото е установено, че предмет на процесните доставки са дървесина и дърва за огрев, като освен процесните фактури, с доставчиците "Грийн лес" ЕООД и "Сторм ив транс" ЕООД, са представени договори за покупко-продажба, като други доказателства за наличие на търговски или фактически отношения между ДЗЛ и неговите преки доставчици не са представени. От писмени обяснения на представляващия "Грийн лес" ЕООД се установява, че дружеството извършва търговия с дървен материал и за проверявания период няма сключени договори с доставчици и клиенти за регулярни доставки на дървен материал, няма наети работници и служители на граждански договори, дейността се обслужва от собственика, няма ДМА и НДА, дружеството не разполага със собствена или наета складова база, транспортът е за сметка на доставчика, от който фирмата е закупила дървения материал. "Грийн лес" ЕООД е само посредник, поради което няма необходимост от закупуване на транспортни средства. Предходни доставчици са "Денси - 22" ЕООД и "Ачико" ЕООД. Относно доставчика "Пино-Иммо" ООД е установено, че дружеството има две лица, назначени по трудов договор, като са представени, счетоводна хронология на сч. сметка 702 аналитична партида, оборотни ведомости за периода, хронология на сч. сметка 401-доставчици от м. 08.2011 г. - 02.2012 г., незаверени копия на кантарни бележки, както и копия на фактури, издадени от предходни доставчици - "Денси - 22" ЕООД, "Нелина 1 " ЕООД, Аквилон " ЕООД, "Габекс" ООД. Доставчика "Сторм ив транс" ЕООД не е намерен на декларирания данъчен адрес и не е представил изисканите документи. Не е проверено счетоводството му и не са установени предходни доставчици. Обстоятелството за наличие на предходни доставчици и отношенията им с преките доставчици и ответника по касационната жалба е необходимо да бъдат обсъдени, предвид приетото от съда за наличие на транзитна продажба. От заключението на ССЕ не се установява начина на водене на материалните сметки при доставчиците. Заприхождаването на стоката е установено при получателя-ответник по касационната жалба, а именно завеждане на счетоводна сметка 304-стоки, както и наличие на последващи продажби на "Биоресурс Свищов" ЕООД. Безспорно след анализ на представените документи вещото лице е достигнало до извода и това обстоятелство се установява от приетите по делото кантарни бележки, в които е посочено дата и час на теглене, документ (номера на превозния билет), номера на транспортното средство, с което е осъществен транспорта до Свищов (място на предаване на стоката на клиента "Биоресурс Свищов" ЕООД), шофьорът на транспортното средство, както и претегленото, съответно прието количество дървесина в кг. и превозните билети, че няма данни процесния дървен материал да е съхраняван, както при преките доставчици, така и при ответника по жалбата, като от мястото на сечищата е бил превозван до крайния клиент - "Биоресурс Свищов" ЕООД. При тези доказателства и предвид приетото от съда наличие на транзитна продажба, следва да бъдат обсъдени приложимите, съгласно националното право разпоредби на чл. 329 от ТЗ, предвид приетото в т. 32 от Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 на СЕС, а именно, че съдът е длъжен в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обсотятелства, за да определи дали получателят може да упражни право на данъчен кредит. От анализа на чл. 329 от ТЗ се установява, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. В конкретния случай не се твърди наличие на договорни отношения, като не е представен и договор уреждащ подобни отношения между преките и предходни доставчици. На следващо място дори да се приеме, че е налице транзитна продажба, въпреки липсата на договор между страните, то по силата на посочената разпоредба от ТЗ, така както е приел АС са налице две правоотношения: 1) между продавач и купувач, страни по договора за транзитна продажба и 2) между купувач и трето лице, което също е договор за продажба, но купувачът по първото правоотношение е продавач по второто. Следователно има две продажби. Между продавача и третото лице няма правоотношение, тъй като липсват твърдения и доказателства за наличие на предвидената в чл. 329, ал. 3 от ТЗ, възможност цената да се заплати от третото лице на продавача. За да може продавачът да изпълни задължението си по договора, той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Освен това продавачът трябва да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката. Това е необходимо и за двете правоотношения. ТЗ не урежда преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила на ЗЗД (чл. 24), но когато предмет на продажба са родово определени вещи, какъвто е настоящия случай, трябва да се извърши индивидуализация и по двете правоотношения. Тя може да се извърши и от третото лице, така както е приел АС, като с една и съща индивидуализация рискът може да премине към купувача по първото правоотношение и към третото лице по второто, но при наличие на отношения между продавача по първата сделка и третото лице, каквито данни по делото липсват. В случая съдът е приел, че е налице транзитна сделка, като "Агропик" ООД е трето лице получател. Както беше посочено предмет на доставките са родово определени вещи, което предполага, че поради липса на договори, в които да е уговорено друго, прехвърлянето на правото на собственост би следвало да се извърши според изискването на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, съгласно който при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Както в ревизионното производство, така и в производството пред настоящата инстанция не са събрани доказателства, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесните фактури, както между предходните доставчици и преките /по първата продажба/, така и между преките и "Агропик" ООД /по втората продажба/, така и между предходните и "Агропик" ООД /трето лице/. Този извод се налага от факта, че в по-голяма част от превозните билети се установява, че като продавачи са посочени физически лица, а като купувач "Агропик" ООД, без данни кога и как преди това са уговорени отношенията между тези физически лица и предходните, респективно между предходните и преките доставчици, при условията на транзитна продажба, като липсват доказателства и за предаване на стоките от предходните доставчици на "Агропик" ООД, което да погаси чрез изпълнение едновременно както задължението към преките доставчици, така и на последните към "Агропик" ООД. Установява се, че нито е уговорено получаване на стоката от третото лице "Агропик" ООД, нито е извършено съобщаване по чл. 329, ал. 2 от ТЗ с изпращане на препис от придружаващите стоката документи. Превозните билети са подписани от лице издател /различен от физическите лица/ и шофьора на транспортното средство. Приетите по делото кантарните бележки са издадени от "Свилоцел" ЕАД, като контрагент в тях са посочени "Агропик" ООД и "Биоресурс " ЕООД и са подписани за предал оператор /вероятно служител на "Свилоцел" ЕАД/ и от превозвача /шофьора на посочените превозни средства/, като липсват доказателства шофьорите, от кого са били наети - доставчиците, Агропик" ООД, получателя - "Биоресурс " ЕООД или от предходните доставчици-физически лица. В друга част от превозните билети са посочени като продавачи предходни доставчици, без да се установяват отношенията им с преките доставчици, като същите както и кантарните бележки издадени от "Свилоцел" ЕАД са оформени по посочения по-горе начин, като в тази насока не може да се приеме извода на съда за предаване на стоката както при условията на транзитна продажба, така и между преките доставчици и "Агропик" ООД. В частта в която за част от доставките в заключението на вещото лице са описани номера и дати на товарителници, се установяват разминавания, в мястото на товарене и данните за изпращача. Така например в товарителница № 7442/17.12.2013 г. /л. 87, т. 1/ се установява, че мястото на товарене е Плоговец, а вещото лице е отнесло същата товарителница към превозен билет с място на извозване Омуртаг, като е посочило, че превоза е за сметка на "Пино-Иммо" ООД, а в товарителницата е посочен изпращач "Агропик" ООД. По същия начин е оформена товарителница № 7441/15.12.2012 г./л. 89, т. 1/ и т. н.. Факта, че са издадени фактури от "Пино-Иммо" ООД на превозвача "Габекс" ООД не е установен безспорно, тъй като вещото лице не е успяло да провери осчетоводяването на фактурите за транспорт при доставчиците. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, съгласно която задълженото лице може да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. При липса на извършена транзитна продажба (обратното не се установи по делото) не би могло да намери приложение цитираната в решението практика на Съда на ЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в т. 63 е посочено, че според практиката на съда, държавите-членки следва да проверят декларациите на данъчно задължените лица, отчетите на същите и другите относими документи /вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело № С-132/06, т. 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело № С-188/09, т. 21/. В т. 64 е посочено, че за тази цел Директива 2006/112 и по-конкретно чл. 242 от нея задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, за да установят реалността на документираните услуги, с оглед разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ДОПК, вменяваща задължение на органите по приходите да събират служебно доказателства, от ревизиращия екип са инициирани насрещни проверки на доставчиците, като в отговор на искания не са представени необходимите доказателства. Не се установяват отношения между преките и предходни доставчици свързани с транзитни продажби, както и как и кога стоките са заведени по сметка 304 на доставчиците и как и кога са изписани от тях при продажбата. При анализа на приложимите разпоредби за транзитната продажба и представените в тази насока и обсъдени доказателства се налага извода, че за целите на ЗДДС е налице префактуриране на стоки, без тяхното реално получаване, като за по-голяма част доставчиците са физически лица, за които не са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като не са регистрирани по ЗДДС. Предвид гореизложеното решението на административен съд - Варна, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА. С оглед крайния съдебен акт, претенцията на касатора за присъждане на разноски следва да бъде уважена, като съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат за цялото производство, в размер на 4542 лева. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК