Решение № 5779 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7527/2014 г.

Решение № 5779 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7527/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 676 от 21.02.2014 г. по адм. дело № 1690/2013 . по описа на Административен съд - Варна в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 181202608 от 11.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 104 от 11.04.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, в която на "Брандсмайл" ООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05 - м. 10.2008 г., м. 12.2008 г., м. 01 - м. 03.2012 г. общо в размер на 38 898,26 лева главница и 9609,41 лева - лихви, и задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 9169 лева - главница и 3380 лева - съответни лихви.

В останалата част, в която АС - Варна е отхвърлил жалбата на "Брандсмайл" ООД срещу РА относно неотчетените приходи от лихви по дадения на "Новатино" ООД заем, в резултат на което са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2007 г. - 2011 г., както и относно определените задължения за лихви върху авансови вноски по ЗКПО, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е формирал неправилен извод за реално осъществяване на процесните доставки от "Грета Стил" ЕООД, "Елеганца 8" ЕООД и "Инкрес" ЕООД поради незадълбочен анализ на събраните по делото доказателства. Касаторът поддържа становище за неправилност на съдебния акт и в частта относно отмяната на РА досежно увеличението на ФР за 2008 г. със стойността на фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Брандсмайл" ООД срещу процесния РА в посочените части. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "Брандсмайл" ООД, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.

Производството пред Административен съд - Варна е образувано по жалба на "Брандсмайл" ЕООД срещу Ревизионен акт № 181202608/11.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 104/11.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - Варна, с който в тежест на дружеството-жалбоподател са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05 - 10.2008 г., 12.2008 г. и 01-03.2012 г. общо в размер на 38 898.26 лева - главница, и 9609.41 лева - лихва, и задължения за корпоративен данък за 2007 г. - 2011 г. общо в размер на 9863.63 лева - главница и 3691.18 лева - лихви.

Ревизиращите органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на "Брандсмайл" ООД по фактурите, издадени от "Грета стил" ЕООД, "Инкрес" ЕООД и "Елеганца 8" ЕООД поради липса на убедителни доказателства за реалното осъществяване на доставката от преките доставчици. С РА е извършено увеличение на ФР за 2008 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО със стойността по фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД, както и са начислени задължения за корпоративен данък за 2007 г. - 2011 г. в резултат на признатите от данъчните органи като неотчетени приходи от лихви по предоставени от ревизираното лице заемни средства по договор за заем с "Новатино" ООД, както и за начислени лихви за забава за авансови вноски по ЗКПО.

С решението съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. АС - Варна е отменил РА в частта относно отказа за признаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Грета стил" ЕООД, "Инкрес" ЕООД и "Елеганца 8" ЕООД и относно извършеното увеличение на ФР за 2008 г. със сумата от 91690,99 лева - стойността по фактурите, издадени от "Грета стил" ЕООД. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата на "Брандсмайл" ООД и в тази част решението е влязло в сила.

АС - Варна е обосновал извод за наличие на убедителни доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки на услуги от "Грета Стил" ЕООД и доставки на стоки от "Инкрес" ЕООД и "Елеганца 8" ЕООД, като е разгледал всички събрани в хода на ревизията писмени документи заедно с приетото заключение по ССчЕ. Според съда е доказано приемо-предаването на резултата на възложените услуги, респ. приемо-предаването на стоките по спорните фактури от доставчиците на получателя. С решението е отменен РА и в частта на увеличението на ФР за 2008 г. със стойността по фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД с оглед признаването на реалността на процесните доставки в частта по ЗДДС.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо, като същото е правилно. Не са налице твърдяните касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. При постановяване на решението в обжалваната му част съставът на АС - Варна обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА. Видно от обжалваното решение АС - Варна е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещото лице по ССчЕ. Анализирани са всички писмени доказателства и правилно първостепенният съд се е съсредоточил върху изследването на пряката доставка, доколкото произходът на стоката и предходните доставки не са определящи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

1. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като крайния извод на съда за отмяна на РА в съответните му части се подкрепя от доказателствата по делото.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Аргументите, изведени от нормата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС не следва да се съобразяват предвид изложеното от СЕС в Решение по дело С-18/13.

Надлежното възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на регистрираното лице (чл. 69 ЗДДС). Лицето следва да притежава данъчен документ по чл. 71 ЗДДС.

При действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., приложим към спорните доставки, изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

Настоящият спор е относно правомерното упражняване на правото на данъчен кредит по спорните фактури, отказано от органите по приходите на основание липса на реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и на данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС предвид липсата на основанията по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС.

Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

Основното оплакване на касатора е за необоснованост на решението поради неправилно възприетото от състава на АС - Варна наличие на убедителни доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки по фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД, "Елеганца 8" ЕООД и "Инкрес" ЕООД.

Така наведеният довод е неоснователен.

Първоинстанционният съд е направил преценка на всички събрани писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и на приетото по делото заключение по ССчЕ, в резултат на което е достигнал до обоснования извод за извършени реални доставки на услуги /изработка на различни по вид облекла/ и на стоки /различни видове платове/ по процесните фактури, издадени от описаните трима доставчици.

Относно услугите по изработка на различни облекла по фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД основният мотив за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, съдържащ се в РА е липсата на документи, доказващи материално-техническата обезпеченост на доставчика за извършване на дейността. Според първоинстанционния съд още в хода на ревизията са представени надлежни писмени документи, от които да се направи категоричният извод, че "Грета Стил" ЕООД е осъществил процесните доставки на услуги. Всяка от доставките е извършена въз основа на договор за възлагане на изработка, кореспондиращ със съответно издадените фактури. Към последните са приложени складови разписки, отразяващи предадените материали по отделните поръчки, подписани от възложителя, превозвача и приемателя. Видно от разписките, лицето, осъществило превоза - Стилиан Куцаров, е идентично с превозвача по доставките от "Инкрес" ЕООД и "Елеганца 8" ЕООД, съгласно представените товарителници и пътни листи. Правилно е позоваването от страна на съда на констатациите на в. л. по приетото по делото заключение на допълнителната ССЕ, съгласно което представените складови разписки са издадени от "Брандсмайл" ООД към "Грета стил" ЕООД и отразяват приемането и предаването на материалите за изработка на изделия по отделните поръчки; към фактурите са приложени и "Доставки" - документи, с които са предавани готовите изделия. При правилно тълкуване и прилагане на материалния закон съдът е извел заключението за наличието на безспорни доказателства както за фактическото предоставяне на процесните услуги, така и за потенциалната възможност за тяхното предоставяне, предвид специфичния им характер. Необоснована е констатацията на ревизиращите органи за липса на материално-техническа осигуреност на доставчика. В РА изрично е уточнено, че дружеството разполага с персонал 30 - 35 работника през периода, и е подавало декларации обр. 1 и 6, като заеманите длъжности са моделиер, кроячи на текстил, шивачи, гладачи и работници - спомагателни шивашки дейности, необходими за осъществяваните услуги за изработка на конфекция. Неоснователно е твърдението на касатора, че в рамките на ревизията и на съдебното производство не са представени доказателства за отчетени разходи по изпълнението на услугите, които да могат да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. Основното изискване за признаване правото на приспадане на данъчен кредит според нормите на ЗДДС и практиката на СЕС е установяването на реално осъществена доставка, като данъчното събитие при доставката на услуга е моментът на извършването й. За преценката на правото на данъчен кредит не следва да се обсъжда въпроса за отчитането на разходи по изпълнението на процесните услуги - Решение на СЕС по дело С-18/2013.

Правилен е изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА в частта относно извършеното увеличение на ФР за 2008 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО в размер на 91690,99 лева, представляваща стойността по фактурите, издадени от "Грета Стил" ЕООД. Предвид доказаността на осъществяването на фактурираните доставки на услуги незаконосъобразно данъчните органи са извършили увеличение на ФР за 2008 г. със стойността на процесните фактури на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. Установява се, че разходите по фактурите са свързани с дейността на дружеството /основна дейност - производство на горно облекло, без работно/ и се отнасят до възнаграждения за услуги, които са действително извършени. С оглед на изложеното правилно е решението на АС - Варна в частта за отмяната на РА относно определения допълнително корпоративен данък за 2008 г. - главница и лихви в посочения размер съобразно незаконосъобразно извършеното увеличение на ФР за 2008 г. със сумата от 91690,99 лева.

Относно доставките на стоки /различни видове платове/ по фактурите, издадени от "Елеганца 8" ЕООД и "Инкрес" ЕООД ревизиращите органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит с оглед липсата на доказателства за транспортиране на стоката до гр. Хасково и такива относно материално-техническата обезпеченост на доставчиците да извършат доставките. Според съда от съвкупната преценка на доказателствата е установено предаването на процесните платове по силата на извършеното приемо-предаване, обективирано в представените още в хода на ревизионното производство и приети без оспорване приемо-предавателни протоколи. С тяхното подписване е извършена индивидуализацията на родово-определените вещи. Тези писмени доказателства установяват предаването и приемането на стоките, за които съгласно заключението на ССЕ е установено също така, че са надлежно осчетоводени при получателя. Освен това в РА изрично се съдържа констатацията, че предметът на доставките е осчетоводен по сметка 3021 "Материали" от ревизираното лице. Съдът е приел наличието на осъществен транспорт на процесните стоки, като е обсъдил ангажираните по време на ревизията пътни листа и товарителници.

Произходът на стоките от предходен доставчик /"Б2 Груп" ЕООД/ е ирелевантно за отношенията на преките доставчици и ревизираното лице, респективно за реалността на извършените между тях доставки и правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно е отчетено от първоинстанционния съд, че доводите на ревизиращите органи за липса на кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчиците, неоткриването на адресите им за кореспонденция, инициираната дерегистрация по ЗДДС, поведение на предходния доставчик, недопустимо разширяват кръга на необходимите предпоставки за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Без значение за правото на данъчния кредит е и факта за непредставяне от доставчиците на счетоводни справки и ведомости за заплати, от които да е видно осчетоводяването на разходи за заплати и на осигуровки за периода на издаване на процесните фактури.

Правилно е позоваването от страна на АС - Варна на Решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и дело С-142/11. Според т. 61 от това решение, данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. След като е доказана реалността на процесните доставки, то ДЗЛ не може да бъде държано отговорно за действията на своите доставчици. В РА липсват мотиви или твърдения за осъществена данъчна измама от страна на ревизираното лице.

По тези съображения като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочените му части, АС - Варна е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на касатора не се дължи юрисконсултско възнаграждение, а предвид липсата на изрично искане и на доказателства за направени разноски за касационното производство такива не се дължат на ответника по касация.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение