Решение № 5752 от 24.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10109/2012 г.

Решение № 5752 от 24.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10109/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Бул Гейт" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, ж. к. "Дружба", бл. 30, вх. г., ет. 2, ап. 5, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Мартин Стефанов, срещу решение № 1006/8.06.2012 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 1062/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 02251000083/3.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден в обжалваната му част с решение № РД-10-118/20.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Доводите на касатора са следните: 1. незаконосъобразност на изводите на съда, че в хода на ревизията не е допуснато съществено процесуално нарушение във връзка с продължаването на срока по чл. 114, ал. 4 от ДОПК; 2. незаконосъобразност на решението в частта му, в която е възприето като правилно приравняването от страна на органите по приходите на сключените граждански договори на трудови. 3. незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно определените лихви. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дикова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: По допустимостта на касационната жалба: Обжалваното в настоящото касационно производство решение на Бургаския административен съд е връчено на касатора на 22.06.2012 г. чрез адв. Мариета Желева Трошева, упълномощена да представлява "Бул Гейт" ЕООД по адм. дело № 1062/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас с пълномощно, приложено на л. 10 от посоченото дело. Касационната жалба е подадена до Върховния административен съд чрез Административен съд - Бургас на 18.07.2012 г., т. е. след изтичането на 14-дневният срок по чл. 211, ал. 1 от АПК. По настоящото дело е подадена молба от касатора чрез управителя и представляващ дружеството Мартин Стефанов, че упълномощаването на адв. Трошева е оттеглено на 5.06.2012 г. и след тази дата тя не е имала право да получава съдебни книжа от името на дружеството. Към молбата е приложено писмено уведомление, с което "БУЛ ГЕЙТ" ЕООД чрез представляващия го Мартин Георгиев Стефанов оттегля упълномощаването на адв. Мариета Желева Трошева по адм. д. № 1062/2011 г., с нотариална заверка на подписа, положен от Стефанов с дата 5.06.2012 г., както и протокол от същата дата, подписан от адв. Трошева и от Мартин Стефанов като представляващ дружеството - касатор, за връчване на оттеглянето на упълномощаването. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че съобщението за решението е нередовно връчено на дружеството чрез процесуалния му представител след оттеглянето на пълномощното по реда на чл. 35 от ГПК и срокът по чл. 211, ал. 1 от АПК за подаване на касационната жалба към датата на подаването й не е изтекъл. Касационната жалба е подадена от надлежна страна, поради което е допустима. Тъй като не е налице основанието по чл. 115, т. 3 от АПК за оставяне на касационната жалба без разглеждане и прекратяване на производството, недопустимо е заявеното от касатора искане за възстановяване на срока за обжалване по реда на чл. 161 от АПК. II. По основателността на касационната жалба: Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 02251000083/3.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден в обжалваната му част с решение № РД-10-118 от 20.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са определени задължения за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. за: осигурителни вноски за ДОО в размер на 70 158.98 лв. и лихва 30589.55 лв.; осигурителни вноски за фонд ДЗПО в Ун. П. Ф - 12 767.41 лв. и лихва 5 238.28 лв.; осигурителни вноски за фонд ГВРС - 947.32 лв. и лихва 500.53 лв.; вноски за здравно осигуряване - 22 553.70 лв. и лихва 4 743.59 лв.; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ - 2 887 и лихва 778.83 лв., лихва корпоративен данък за периода 01.01.09 г. - 30.11.09 г. - 5 744.10 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Бул Гейт" ЕООД срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Неоснователно е твърдението на жалбоподателя за нищожност на заповед № 1000030/22.06.2010 г. на началник отдел "Контрол", с която е удължен срокът на ревизията с един месец - до 22.07.2010 г. Същата е издадена от компетентен орган и в съответствие с нормата на чл. 114, ал. 1 и 2 от ДОПК. Правилен и законосъобразен е изводът на органа по приходите, че сключените от ревизираното дружество с физически лица договори, наименовани "граждански" и с посочени правни основания по чл. 258 - 262 ЗЗД /договор за изработка/ и чл. 280-292 ЗЗД /договор за поръчка/ прикриват трудово правоотношение. С договорите лицата са назначени на длъжности: общ работник, бригадир, технически ръководител, оператор на пътно-строителни машини, работник топлоизолация и боядисване и др. при определено работно време от 08.00 ч. до 12.00 ч. и от 13.00 ч. до 17.00 ч. с обедна почивка от 12.00 ч. до 13.00 ч. и определена продължителност на работната седмица - 5-дневна работна седмица; Във всеки договор е посочено мястото на работа - съответният строителен обект, както и срокът на договора - 6 месеца или до приключването на работата на обекта. Възнаграждението не е обвързано с определен краен резултат, а се дължи за всеки месец до 10-число на следващия. Изрично в договорите е упоменато и задължението за спазване на правилата за здравословни и безопасни условия на труд. С оглед на изложеното следва да се приеме, че клаузите на договорите съответстват на реквизитите на трудовите договори по чл. 66 от Кодекса на труда /КТ/. Процедурата по чл. 405а от КТ е насочена към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с правен механизъм да наложи сключването на трудов договор. На органите по приходите в ДОПК е възложена компетентност по издаване на РА, с които да установят задължения за данъци и осигурителни вноски на физически и юридически лица. В тази си дейност те могат да констатират привидност на гражданския договор, с който се прикрива фактическо трудово правоотношение. Съгласно чл. 17, ал. 1 и 3 от ЗЗД в този случай се прилагат правилата относно прикритото съглашение, като това важи и спрямо кредиторите. Освен това, привидните договори са нищожни по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗЗД, а на нищожността може да се позове всеки. Лихвите върху допълнително определените задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, здравни и осигурителни вноски са правилно определени. Така постановеното решение е правилно. Неоснователен е доводът, наведен и в касационната жалба, че Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1000030/22.06.2010 г., издадена от началник отдел "Контрол", Дирекция "СДО" при ТД на НАП - Бургас, с която е удължен срокът на ревизията с един месец - до 22.07.2010 г. на основание чл. 114, ал. 2 от ДОПК е нищожна, тъй като е издадена от некомпетентен орган. Заповедта е издадена от органа, възложил ревизията, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 114, ал. 4 /предишна ал. 3/, когато сроковете по ал. 1 и ал. 2 се окажат недостатъчни поради особена фактическа сложност на конкретния случай, срокът може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. ЗВР № 1000044/21.07.2010 г., с която е продължен срокът на ревизията до 22.10.2010 г. е издадена след подадено мотивирано предложение до изпълнителния директор на ЦУ на НАП от териториалния директор и издадена заповед № ЦУ-249/20.07.2010 г. на изпълнителния директор. ЗВР № 1000076 от 22.10.2010 г., с която е продължен срокът за извършване на ревизията, до 22.11.2010 г. също е издадена след подадено мотивирано предложение до изпълнителния директор на ЦУ на НАП от териториалния директор и издадена заповед № ЦУ-374/13.10.2010 г. на изпълнителния директор. Спазени са процедурата за удължаване срока на ревизията по чл. 114, ал. 4 от ДОПК и предвиденият в нея максимално допустим срок от три години /в случая срокът е продължен до осем месеца/. Настоящата инстанция намира за правилно и законосъобразно приетото от първоинстанционния съд, че във връзка с правомощието си в производствата по ДОПК да установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на задължените физически и юридически лица, посочени в чл. 14 от ДОПК, органите по приходите могат да преценяват правната природа на правоотношението, въз основа на което лицата осъществяват трудовата си дейност с оглед различията в правния режим на осигуряването на работещите по трудово правоотношение и тези, които полагат труд без трудово правоотношение, както на задължението на работодателите за удържане и внасяне на данъци и задължителни осигурителни вноски. Няма правно основание да се приеме, че с оглед характера си, процедурата по чл. 405а от КТ изключва посоченото по-горе правомощие на органите по приходите. Действията на контролните органи от Инспекцията по труда по чл. 405а КТ са насочени към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с правен механизъм да му наложи сключването на трудов договор, както е посочено в обжалваното първоинстанционно решение. Органите по приходите в случая са провели ревизионното производство и са издали ревизионен акт, с който са установили задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на ревизираното дружество. В тази си дейност те могат да констатират, че с привиден договор за изработка или поръчка по смисъла на ЗЗД е прикрито едно фактическо трудово правоотношение и съответно да приложат правилата, отнасящи се до трудовото правоотношение. /В този смисъл са: решение № 7471 от 11.07.2007 г. по адм. д. № 9983/2006 г. на VI отд. на ВАС, решение № 1332 от 6.02.2006 г. по адм. д. № 11484/2005 г. на VI отд. на ВАС, решение № 8810 от 8.09.2006 г. по адм. д. № 2392/2006 г. на VI отд. на ВАС, решение № 5274 от 29.05.2007 г. по адм. д. № 717/2007 г. на I отд. на ВАС, решение № 7165 от 2.06.2009 г. по адм. д. № 15565/2008 г. на I отд. на ВАС и др. Вярно е, както твърди касаторът, че са налице и решения на ВАС, в които се приема, че установяването на правоотношенията по граждански договори като трудови е преюдициален въпрос по отношение на определянето от органите по приходите с ревизионен акт на задължения за данъци по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 42 от ЗДДФЛ и чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и че едва след приключване на процедурата по чл. 405а от КТ от овластения за това орган с издаване на съответния акт, с който се обявяват дадени правоотношения по граждански договори за трудови правоотношения органът по приходите има право да определи задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски във връзка с тези трудови договори. В този смисъл е например решение № 329 от11.01.2010 г. на ВАС, първо отд. по адм. д. № 12986 от 2009 г. Независимо от това обаче в същото това решение е извършена преценка относно характера на договорите и е прието, че те не са трудови, тъй като в тях не се визира трудова функция, нито работно място, нито работно време. От друга страна в протоколите за извършени проверки от областни инспекции по труда при ИА "Главна инспекция по труда" има отразяване за това, че не са констатирани основания за прилагане на чл. 405а от КТ. С представените в настоящия случай от жалбоподателя протоколи за извършени проверки на негови строителни обекти от инспектори при Дирекция "Областна инспекция по труда" са констатирани само нарушения на правилата за безопасни и здравословни условия на труд по чл. 404 от КТ, но липсват данни за това да са проверявани сключените договори с работниците, съответно същите да са приети като граждански, а не трудови от контролните органи на Инспекцията по труда. Правилно е прието също така от Бургаския административен съд, че гражданските договори, сключени между ревизираното дружество и физически лица уреждат правоотношения по предоставянето на работна сила и имат характер на трудови правоотношения по смисъла на чл. 1, ал. 2 от КТ. Договорите съдържат задължителните реквизити по чл. 66 от КТ - място на работа, наименование на длъжността, дата на сключване и начало на изпълнение, времетраене, размер на възнаграждението и периодичност на изплащането му - ежемесечно, продължителност на работния ден и работната седмица. Допълнително е регламентирано задължението за спазване на изискванията за безопасност на труда. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че в случая са сключени договори, имащи за предмет предоставянето на услуги, които неправилно са преценени като трудови договори. По възприетото в правната теория определение договорът за услуга има за предмет насрещните задължения да се извърши определена услуга или да се осъществи пакет от услуги, за което да бъде заплатено възнаграждение. Поради неговия очевидно двустранен и възмезден характер и преди всичко поради вида на основната престация (facere), договорът за услуги стои най - близо до трудовия договор от една страна, а от друга - до договора за изработка. Основната разлика между трудовия договор и договора за услуги се състои в елементите работно време, работно място и задължение за спазване на определена трудова дисциплина, докато при договора за услуги изпълнителят е независим от насрещната страна при осъществяването на уговорения резултат - възложителят може да не одобри и да не приеме този резултат /решение № 1332 от 6.02.2006 г. по адм. д. № 11484/2005 г. на VI отд. на ВАС/. В случая безспорно сключените договори съдържат елементи, определящи ги като трудови - работно време, работно място и задължение за спазване на определена трудова дисциплина, поради което не могат да бъдат квалифицирани като договори за услуги. Правилно са определени лихвите във връзка с установените в РА задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и осигурителни вноски и доколкото не е налице незаконосъобразност на акта относно така установените задължения, не е налице твърдяното от касатора основание за отмяната му в частта за лихвите като акцесорно вземане. По отношение на лихвите, определени с РА, във връзка със задължението за корпоративен данък за 2009 г. Вярно е, че в обжалваното решение на Бургаския административен съд не са изложени подробни съображения по отношение на тези лихви, но е направен извод за това, че с РА законосъобразно са установени задълженията, включително за лихви. Неизлагането на подробни мотиви от страна на съда в постановеното от него решение представлява съществено процесуално нарушение, което като касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК обуславя отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. В касационната жалба обаче това касационно основание за отмяна на обжалваното решение в тази част не е изрично посочено. Съпоставката на двете алинеи на чл. 118 от АПК налага извод за това, че касационната инстанция е длъжна да вземе предвид служебно, независимо дали са инвокирани от касатора, всички порочни действия на съда, обуславящи нищожност или недопустимост на решението, както и нарушението на материалния закон. Касационното оплакване обаче е необходимо условие за отмяна на решението, поради съществени процесуални нарушения, които не обуславят нищожност или недопустимост на същото. От фактическа страна по делото е установено, че с РА е извършено прихващане между ДДС, подлежащ на възстановяване в размер на 110 048.59 лв. по СД от 14.04.2010 г. за данъчния период м. март 2010 г., и установеното с РА допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 15 221.95 лв. и лихва за периода 1.04.09 г. - 3.02.2011 г. /датата на РА/ в размер на 3 983.95 лв., както и с част от установения корпоративен данък за 2009 г. - 90 846.69 лв. /при установено задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 103 278.71 лв., от които 50 749.23 лв. са начислени от самото ревизирано лице и не са били платени към 14.04.2010 г./. Поради така извършеното прихващане с РА са начислени лихви за забава върху декларирания като дължим от дружеството корпоративен данък за 2009 г. в размер на 50 749.23 лв. до 15.04.2010 г. /датата, на която би могло да бъде извършено прихващането между двете насрещни вземания/, а не до датата на РА. Претенцията на жалбоподателя е и лихвата върху сумата 15 221.95 лв., представляваща установено с РА допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г., да бъде изчислена до 15.04.2010 г. при което нейният размер ще бъде 1 823.98 лв. вместо 3 983.95 лв. Ако се извърши прихващане с по-малкия размер на лихвата, ще бъде прихванат по-голям размер от корпоративния данък за 2009 г., а именно - 93 006.66 лв. вместо 90 846.69 лв. По този начин би се намалил размерът на дължимия корпоративен данък за 2009 г., който не е обжалван, както и дължимите лихви във връзка с него. Правилно е посочено в решението на директора на Дирекция "ОДОП", че допълнителните задължения за корпоративен данък за 2008 г. и за 2009 г., извън декларирания от лицето, са установени с РА № 02251000083/3.02.2011 г. и поради това, законосъобразно лихвата е начислена до датата на РА. Същите стават изискуеми след установяването им с РА и едва след този момент е било възможно извършване на прихващане по реда на чл. 129 ДОПК като способ за погасяването им. С оглед на така изложените съображения, решението на Бургаския административен съд, като правилно и законосъобразно, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото, неоснователна се явява претенцията на касатора за присъждане на разноски за касационното производство. На ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК за касационната инстанция следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минималния размер, определен съгласно чл. 7, ал. 2, т. 4 вр. чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,