Решение № 14589 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12921/2013 г.

Решение № 14589 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12921/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Надин 2005" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, против решение № 1720/27.06.2013 г. по адм. д. № 1067/2011 г. на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 251004836/13.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, офис гр. Търговище, в частта потвърдена с Решение № 78/10.03.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ", гр. Варна, сега с ново наименование - дирекция "ОДОП", с който са установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит за д. п. м. 02, м. 04, м. 05, м. 07, м. 08, м. 10.2008 г. и м. 11.2009 г. и данък по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г., вследствие на преобразуване на финансовия резултат, и е осъдено дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" в размер на 3 830 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като постановени в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводството и необоснованост - основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържат се твърдения за нарушения, извършени в хода на ревизията във връзка с насрещните проверки на доставчиците. По същество, твърди, че решението е постановено в противоречие с практиката на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Твърди, че очевидно става въпрос за данъчен уклон когато в ревизията на доставчика се приема, че е налице доставка и съответно задължение за ДДС, а в ревизията на получателя - че не е налице доставка и не се признава право на данъчен кредит, по едни и същи доставки. В частта по ЗКПО възразява срещу изводите на съда, че определящи са извършените счетоводни записи, основани на решението на едноличния собственик на капитала. Твърди, че в случая се касае за предимство на съдържанието пред формата, което обосновава твърдението на жалбоподателя, че осчетоводената сума е от получени заемни средства и със същата не следва да се преобразува финансовия резултат за 2009 г. Иска отмяна на решението и присъждане на всички направени разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, предишна Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", не взима становище по касационната жалба .

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА в частта за установени задължения за ДДС, както следва:

• за д. п. м. 02.2008 г. - главница в размер на 10 543,20 лв. и лихва 3 755,59 лв.;

• за д. п. м. 04.2008 г. - главница в размер на 23 040,96 лв. и лихва 7 627,17 лв.;

• за д. п. м. 05.2008 г. - главница в размер на 4 065 лв. и лихва 1 293,31 лв.;

• за д. п. м. 07.2008 г. - главница в размер на 5 359 лв. и лихва 1 568,10 лв.;

• за д. п. м. 08.2008 г. - главница в размер на 5 200,52 лв. и лихва 1 453,48 лв.;

• за д. п. м. 10.2008 г. - главница в размер на 21 985,04 лв. и лихва 5 570,13 лв.;

• за д. п. м. 11.2009 г. - главница в размер на 2 976,48 лв. и лихва 333, 59 лв.,

както и за корпоративен данък:

• за 2008 г. - главница в размер на 35 096,86 лв. и лихва 6 931,79 лв.;

• за 2009 г. - главница в размер на 29 779,60 лв. и лихва 2 429,50 лв.

Административният съд е потвърдил изводите на ревизиращия орган, че доставчика е ползвал неправомерно данъчен кредит по фактури за посочените данъчни периоди, издадени от доставчиците: "Метал комерс" ЕООД, "Вива Метал 808" ЕООД, "Самсон Инвест" ЕООД, "Ландър" ЕООД и "ДМ Инвестмънт" ЕООД.

В частта по ЗКПО е изложил изводи за законосъобразно увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи по фактурите, по които не е признат данъчен кредит, поради липса на реални доставки и установен данък по чл. 78 ЗКПО по осчетоводена от дружеството за тази данъчна година сума в размер на 517 539,90 лв.

Решението е правилно.

С РА в оспорената част по ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставчици и фактури, както следва:

• доставчик "Метал комерс" ЕООД по издадени фактури № 0...88/30.04.2008 г. с предмет "плащане по договор от 10.04.2008 г., с протокол № 1", с данъчна основа - 115 204,82 лв. и ДДС - 23 040,96 лв. и № 0...95/20.05.2008 г. с предмет "плащане по договор от 10.04.2008 г., с протокол № 2", данъчна основа - 20 325 лв. и ДДС - 4 065 лв. Предметът на посочения договор е сътрудничество и съвместна дейност в областта на "изкопни и транспортни услуги";

• доставчик "Вива Метал 808" ЕООД по издадени фактури № 0...9/30.07.2008 г. с предмет "изкоп и извозване на комбинирани земни маси на депо", с данъчна основа - 26 795 лв. и ДДС - 5 359 лв. и № 0... 16/27.08. 2008 г. с предмет "изкоп и транспорт на земни маси и депонирането им до обекта", с данъчна основа - 26 002,60 лв. и ДДС - 5 200, 52 лв. Първата фактура е издадена въз основа на сключен договор от 01.07.2008 г., а втората фактура е издадена въз основа на сключен между страните договор от 01.08.2008 г.;

• доставчик "Самсон Инвест " ЕООД по издадена фактура № 0... 61/27.02. 2008 г. с предмет "изкоп и транспорт на земни маси, с данъчна основа 52 716,00 лв. и ДДС - 10 543,20 лв. Фактурата е издадена въз основа на сключен между страните договор от 01.02.2008 г.;

• доставчик "Ландър" ЕООД по издадена фактура № 0... 321/31.10.2008 г., с предмет "плащане по договор за изкоп и извозване на земни маси за ветропарк", с данъчна основа - 109 925,20 лв. и ДДС - 21 985,04 лв. Фактурата е издадена въз основа на сключен между страните договор от 01.10.2008 г;

• доставчик "ДМ Инвестмънт" ЕООД по издадена фактура № 0... 165/27.11.2009 г., с предмет "изкоп с багер, транспорт, такса смет, изчукване на скална маса с хидравличен чук и работа с хидравличен чук", данъчна основа - 14 882,40 лв. и ДДС - 2 976,48 лв. Фактурата е издадена въз основа на сключен между страните договор от 01.10.2009 г.

При насрещната проверка на дружеството "Самсон Инвест" ЕООД е установено, че не разполага с кадрови и технически потенциал, но е посочило, че камионите и шофьорите са предоставени от ЕТ "Мишел - М. Дойчев" и "Алекс 63" ЕООД, но в писмени обяснения представляващи на посочения ЕТ и дружество са декларирали, че не са сключвали наемни правоотношения за отдаване под наем на техника и работници на "Самсон Инвест" ЕООД. Аналогични са констатациите и по отношение на "ДМ Инвестмънт " ЕООД, който е посочил за подизпълнител също "Алекс 63" ЕООД. Дружеството "Вива Метал 808 " ЕООД не е открито на данъчния адрес при насрещната проверка, но от името на лицето Йонко Костадинов са постъпили писмени обяснения с посочен подизпълнител "Енергоинвест - БГ" ЕООД, което дружество не е открито на адреса, не е представило искани доказателства, има извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, вр. чл. 32 ДОПК. Отделно, лицето Йонко Костадинов, който е представил документи, с твърдение като изходящи от "Вива Метал 808 " ЕООД, е представило и документи като представител и на друг доставчик от процесните доставчици на ревизираното дружество - "Метал Комерс" ЕООД, също неоткрито на данъчния адрес.

Проследени са датите на протоколите за приемане на същите дейности, подписани от възложителя и прекия изпълнител - ревизираното дружество, и са съпоставени с датите на протоколите за приемане на дейностите между ревизираното дружество, в качеството му на възложител и подизпълнителите, при което е установено, че дейностите са предадени на прекия възложител преди да са предоставени от подизпълнителите, при което е направен извод че издателите на процесните фактури няма как да са осъществили доставките, след като същите услуги са вече предоставени от ревизираното дружество на първоначалния възложител в периоди много преди периодите на издаване на документите, изходящи от поддоставчиците.

Отделно, от получената информация от РИОСВ, ОД на МВР, сектор КАТ и от РС "Контролно - техническа инспекция" е установено, че на посочените преки или предходни доставчици не са издавани документи за дейности със строителни отпадъци и нямат регистрирани МПС, багери и товарачни машини, без каквито фактурираните дейности, по вид и обем, не е възможно да бъдат осъществени.

Почти на всички доставчици са били извършени ревизии и издадени РА по реда на чл. 122 ДОПК, във вр. чл. 32 ДОПК.

Основанията по РА за отказа от право на данъчен кредит по процесните фактури е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС - неправомерно начислен ДДС при доставчика, предвид фактическите констатации за липса на реална доставка на стока, като се аргументират с липсата на доказателства за осъществяването им, и като допълнителен аргумент - липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците, необходима за извършване на процесните доставки.

Правилно е очертан от съда предмета на спора, който не се състои в това дали съответни видове СМР като отразените в процесните фактури са извършени на посочени от дружеството обекти, а дали такива са изпълнени от сочените доставчици. След като спорът се състои в действителното реализиране от страна на доставчиците на фактурираните СМР, относим факт към доказване реалността на доставките, като осъществени от посочените във фактурите доставчици е възможността на тези доставчици да извършат фактурираните услуги, които са свързани с наличие и на специализирана техника. Съдът е обсъдил решение по съединени дела С-80/11 и С-140/11 на Съда на Европейския съюз и е извел правилни изводи. Получателят на доставките не може да бъде отговорен за техническия и кадрови потенциал на доставчиците, от една страна, но от друга - при извършени СМР отчетността на дейностите е свързана и с изисквания за оформяне на съответната документация в строителството. Отделно, при приети констатации от ревизията за невъзможността доставчиците да осъществят фактурираните дейности, в тежест на оспорващия е да установи положителните факти.

Такова доказване в случая не е извършено.

Отделно, тъй като се касае за доставчиците-подизпълнители, които от своя страна са заявили че са ползвали също подизпълнители, правилно са изследвани датите на протоколите от приемане на същите дейности, подписани между ревизираното лице и преките възложители, които в голяма част са преди датите на протоколите, представени като приложение към процесните фактури, което налага изводът, че ревизираното дружество за изпълнение на възложените СМР, не е ползвал като доставчици фирмите-издатели на фактурите, по които е ползвал данъчен кредит.

Правилни са изводите на съда и във връзка с възраженията на жалбоподателя относно наличието на РА на доставчиците, в които не са извършени корекции на начисления ДДС за процесните фактури, като се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз, намерила отражение в Решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11.

В същия смисъл е и решение по дело С-643/11 на СЕС, съгласно което:

Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че:

• данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка,

• само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, буква а) от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност.".

Изводите на съда в тази част от решението са мотивирани с практиката на СЕС по конкретни дела, поради което са неоснователни и в противоречие с даденото тълкуване на общностни разпоредби твърденията в касационната жалба, че очевидно става въпрос за данъчен уклон когато в ревизията на доставчика се приема, че е налице доставка и съответно задължение за ДДС, а в ревизията на получателя - че не е налице доставка и не се признава право на данъчен кредит, по едни и същи доставки.

Неправилно и в противоречие с приетата експертиза се поддържа в касационната жалба, че вещото лице по ССчЕ е открило всички доставчици. Видно от ССчЕ - раздел III Проверени документи и книжа, вещото лице изрично е записало: "В изпълнение на поставените задачи, вещото лице се запозна с представените по делото доказателства". Анализ е извършен единствено на приложени по преписката и представени по делото извадки от счетоводни регистри, за които се твърди че изхождат от счетоводствата на доставчиците, но липсват категорични данни, че изхождат от същите, както и каквито и да е данни за водено редовно счетоводно отчитане, за наличие на проверка в счетоводство в офис на която и да фирма-доставчик по седалището й. Отделно, представените РА на доставчиците са извършени по реда на чл. 122 ДОПК, при предпоставките по чл. 32 ДОПК, именно поради ненамиране доставчиците на адресите им и непредставяне на изискани документи, свързани с установяване на редовно водено счетоводство, от което единствено може да се установи потенциала на съответната фирма да осъществи фактурираните доставки на услуги, които както се отбеляза по-горе са специфични и изискват специализирана техника и работници, със съответна специалност в строителството.

По ЗКПО относно установените задължения, във връзка с преобразуването на ФР за 2008 г. и 2009 г. на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПОс разходите, които не са документално обосновани по предвидения в закона ред. Правилно, въз основа на констатациите за нереални доставки по процесните фактури, е преобразуван финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи по същите фактури.

Съгласно чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съобразно мотивите на решението в частта по ЗДДС, процесните фактури не отразяват реални стопански операции, т. е. осчетоводените по тях разходи са документално необосновани и следва приложение на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, която дава основание за увеличение на финансовия резултат и установяване на допълнителни задължения за корпоративен данък.

Относно преобразуването на ФР за 2009 г. в посока на увеличение със сумата от 517 539,90 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия и СС № 18 "Приходи":

Съгласно определенията дадени в т. 2 от СС - 18 "Приходи", приходите включват брутния поток от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието.

В конкретния случай сума в размер на 517 539,90 лв. е отчетена от дружеството по сч. с/ка 111 "Общи резерви" въз основа на решение на управителя на дружеството. Сметка 111 "Общи резерви", по която са отчетени средствата е елемент от собствения капитал на дружеството. Това е така, тъй като съгласно чл. 20 ЗСч собственият капитал представлява капитал, резерви, финансов резултат и печалба, както и непокритите загуби от минали години. Съгласно т. 4.4 от Общите разпоредби на НС за финансови отчети на малки и средни предприятия, приход е нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасиви, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала и преоценката отразена в собствения капитал.

Това счетоводно отразяване, извършено от самото дружество, въз основа на приложено по делото решение на управителя на дружеството, във връзка със сумата 517 539,90 лв., води до извода на ревизиращите органи и в потвърждение на същия - и от съда, че твърдението на жалбоподателя, че това са средства подлежащи на връщане като заемни от физически лица, е неоснователно и недоказано. Извършените счетоводни записи, които са основани на Решението на едноличния собственик сочат към единствения възможен извод, че тези средства не подлежат на последващо връщане, тъй като са осчетоводени като елемент от собствения капитал на дружеството.

Като не са отчетени текущи приходи е изпълнен съставът на чл. 78 от ЗКПО и извършеното преобразуване на ФР за 2009 г. със сумата от 517 539,90 лв. е в съответствие със събраните доказателства и приложимите разпоредби от материалния закон.

По изложените съображения, като е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил оспорването му, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение