Решение № 14079 от 2.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4842/2011 г.

Решение № 14079 от 2.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4842/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЗКПУ "Орало", с. Осмар, обл. Шумен, срещу решение № 390 от 18.02.2011 г. по адм. дело № 2253 по описа за 2010 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 271000289 от 12.04.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис Шумен, потвърден с решение № 399 от 17.06.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния закон и необоснованост, които съставляват отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на ЗКПУ "Орало" против процесния ревизионен акт, с който на жалбоподателя са определени задължения за ДДС в размер на 12 535.84 лв. за периода м. 02.2005 г. и м. 05 - 06.2006 г. и лихви в общ размер на 6 635.41 лв. на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 ЗДДС (отм.). Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил мотиви относно процесуалната законосъобразност на РА. по съществото на спора, административният съд е счел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не опровергават констатациите на РА за наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), тъй като в хода на ревизията прекият доставчик "Бул Сем агро" ООД не е представил изисканите от органите по приходите документи от значение за определяне на данъчните му задължения. Отделно от това, съдът е споделил изводите на органите по приходите, че не са представени доказателства, че прекият доставчик е начислил данък в предвидените в ЗДДС срокове - обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС, като по този начин не е изпълнено изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Административният съд е установил още, че жалбоподателят не е провел успешно доказване и по отношение реалността на доставките, за което са изложени самостоятелни мотиви. за да постанови посочения резултат, съдът е обсъдил писмените доказателства, приобщени в хода на ревизията, тези, събрани в съдебната фаза на спора, както и заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Решението е правилно. Изводите на съда относно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на административното данъчно - ревизионно производство, са законосъобразни и обосновани. По отношение на процедурата няма спор и е установено, че заповедите за възлагане на ревизия, образуването и движението на ревизионното производство, както и РД и РА, са издадени от надлежни компетентни органи, при спазване на законовите срокове, в рамките на зададения времеви и материален предмет на проверка, при наличие на изискуемите реквизити. Извършена е проверка и са обсъдени всички предоставени от дружеството документи и книги, както и насрещна проверка при доставчиците, в който смисъл е спазена разпоредбата на чл. 115, ал. 2 ДОПК. Доколкото РА е актът, с който се установяват задължения и не се признават право на данъчен кредит, няма пречка със същия да се въвеждат нови правни основания, различни от посочените в РД. В този контекст следва да се посочи, че при несъвпадане на правните основания в двата акта, не може да се говори за наличие на "вътрешно фактическо и правно противоречие". Правилни са крайните изводи на съда, основани на материалната законосъобразност на процесния РА, въпреки че в решението изобилства от излишни теоретични постановки за това що е данъчен кредит, начисляване на данъка и реалност на доставката, вместо акцентът да бъде поставен конкретно върху законосъобразността на изводите на органите по приходите, материализирани в РА. Въпреки посоченото, съдът е формирал правилни решаващи мотиви, че за да е налице право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставка, следва да са изпълнени кумулативните предпоставки, визирани в чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Необходимо е да е налице облагаема доставка и данъка по нея да е начислен от регистрирано по този закон лице, най-късно към датата на издаване на данъчната фактура. Безспорно в хода на ревизията, административното и съдебното обжалване от касатора не са представени доказателства, че данъка по облагаемата доставка е начислен като задължение към бюджета по отношение доставките от "Бул сем агро" ООД. Това обстоятелство не е установено, чрез проверка в счетоводството на този доставчик и от приетото заключение на ССЕ. Факта на наличие предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) е положителен и касатора се позовава на него, поради което и негова е доказателствената тежест да го установи, с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка - декларация. Съгласно НС данъкът се отразява по сметка 453 "Разчети за данък добавена стойност" и чрез нея регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет. Към сметка 453 се откриват сметки 4531 - начислен данък за покупките, 4532 начислен данък при продажбите, 4538 - данък за възстановяване и 4539 - данък за внасяне. Всички изисквания относно начисляването на данъка са дадени кумулативно. Проверката в счетоводството на доставчика следва да се извърши в цялост, а именно, вписванията в счетоводните книги да се преценят според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите доказателства по данъчната преписка. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). В настоящия случай посочените по-горе изисквания на закона не са изпълнени, тъй като в хода на ревизионното производство "Бул сем агро" ООД не е представило в указания срок документи, поради което е и прието наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), а в рамките на съдебната фаза на спора изслушаната съдебно-счетоводна експертиза не е имала възможност да извърши проверка в счетоводството на "Бул сем агро" ООД, гр. Исперих. Предвид това и в заключението е посочено, че вещото лице не е в състояние да даде заключение дали за доставките е начислен и заплатен ДДС. Недоказана от касатора е останала и втората кумулативна предпоставка на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), а именно дали доставката е реална, за да е облагаема по смисъла на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.). Доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) е прехвърляне на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга срещу насрещна престация на основание сключена сделка или с цел такава да се сключи. В хода на съдебното производство не са представени доказателства относно реалност на доставките по процесните фактури - приемо-предавателни протоколи, копия на разработените проекти и евентуалната им реализация, отчети за събрани данни, информация за крайния резултат от проучване на пазара, както и че доставчика е разполагал с необходимата техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставката. В случая с оглед характера на прехвърляната стока, а именно родово определени вещи - "препарати за растителна защита"- следва да се акцентира върху момента на предаване на родово определените стоки като начин на прехвърляне на собствеността върху същите - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. В тази насока правилно съдът е приел, че при извършена съпоставка между доставените и получените количества препарати за растителна защита не може да се направи извод, че доставчикът е разполагал с продадените на жалбоподателя количества, както и че е налице съществено разминаване между периода на издаване на фактурите от "Ф+С Агро" ООД (2003 - 2004 г.) и периода на извършване на доставките (2005 и 2006 г.). В допълнение към мотивите на оспореното решение следва да бъде посочено още, че предвид посочения по-горе предмет на сделките, прехвърлянето на собствеността не се постига със съвпадане на датите, страните и видовете стоки по процесните фактури, а настъпва с тяхното предаване. Само счетоводното установяваната на наличност чрез припокриването на видовете артикули по дати по изследваните фактури от вещото лице при доставчика не доказва съществуването и реалното предаване на съответните стоки, като отделно от това, както законосъобразно са констатирали органите по приходите, не е налице такова пълно припокриване и разминаванията са анализирани по време на ревизията. Именно в този контекст следва да бъде преценявано обстоятелството, че издадените фактури от предходния доставчик "Ф+С Агро" ООД за продажба на торове и препарати за растителна защита на "Бул сем агро" ООД са включени в дневниците за продажбите в данъчните периоди месец ноември 2003, месец април 2004 г., месец май 2004 г. и месец юни 2004 г. Жалбоподателят не ангажира доказателства за наличие на стоков поток от този вид стока от мястото им при доставчика в място при получателя. Липсват доказателства за документална обоснованост на движението на стоките от склада на доставчика до склада на жалбоподателя-получател по фактурите. Наличността на материална база при доставчика, дори и да се приеме такава, не налага различен извод от горния. Не отговаря на действителното фактическо и правно положение по делото твърдението на касатора, че единствено твърденият неустановен произход на част от торовете и препаратите за растителна защита, доставяни от "Бул сем агро" ООД на ЗКПУ "Орало" обуславяли извод за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.), за което съображения бяха изложени по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт. Неоснователно е оплакването на касатора, че в случая не било доказано наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС (отм.), в който е регламентирана отговорността на ревизирано лице- получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице. Органите по приходите не са посочили тази разпоредба като правно основание за отказа на данъчен кредит. Като е стигнал до същите правни изводи и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - гр. Варна е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното, Върховният административен съд, осмо отделение