Решение № 3342 от 20.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3329/2015 г.

Решение № 3342 от 20.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3329/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Глок 2010" ЕООД - гр. Ц. против Решение № 181/29.01.2015 г., постановено по адм. дело № 2321/2013 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 021300593/14.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 270/03.09.2013 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът приел, че ревизираното лице следва да докаже реално изпълнение на фактурираните услуги от страна на неговите доставчици, за които претендира право на данъчен кредит, а освен това неправилно съдът изложил аргументи, непредвидени в действащата нормативна уредба, с които обосновал извода си за некредитиране на представени по делото приемо-предавателни протоколи. Позовава се на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно която не може да се откаже право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчик, който не е доказал наличието на кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на доставката, освен ако приходната администрация не докаже, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че доставчика е извършил измама. Счита, че в случая данни за измама няма, а при наличие на редовно осчетоводени фактури, издадени въз основа на валидни договори, и при липса на спор с доставчиците относно изпълнението и плащането на услугите, неправилно съдът приел липса на доказателства за реално извършени доставки на услуги. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен, както и се присъдят направените по делото разноски. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение и присъди разноски за касационната инстанция в полза на дирекцията. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Б. е бил Ревизионен акт (РА) № 021300593/14.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 270/03.09.2013 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който на "Глок 2010" ЕООД за данъчни периоди м. 07.2011 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г., м. 10.2011 г., м. 11.2011 г. и м. 12.2011 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 66 851,50 лева, ведно с лихви в размер на 9 510 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по 42 броя фактури, издадени от доставчиците "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД за извършени доставки на услуги по договори за сеч, извоз, сортиране, рампиране, товарене и претоварване на дървесина, и почистване на отдели и сечища. С обжалваното в настоящото производство решение, АС - Б. е отхвърлил жалбата на "Глок 2010" ЕООД срещу обжалвания РА и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - Б. разноски в размер на 2 820,85 лева. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - Б. е анализирал събраните в хода на ревизията писмени доказателства, както и изслушаното в хода на съдебното производство заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), изложил е подробни аргументи въз основа на които е отказал да кредитира с доверие част от събраните по делото доказателства и обосновал правни изводи за материална законосъобразност на издадения РА. Съдът е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД, доколкото от доказателствата събрани по делото не се установява реалност на доставките на услуги по договорите за сеч, извоз, сортиране, рампиране, товарене и претоварване на дървесина, и почистване на отдели и сечища. За да обоснове тези изводи, съдът е приел от фактическа страна, че през ревизирания период "Глок 2010" ЕООД е извършвало търговска дейност - сеч, извозване, рампиране и продажба на дървесина. В същото време е сключил еднотипни договори за възлагане на сеч, извоз и рампиране до временен склад на маркирана дървесина с четирима доставчици - "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД, които договори обаче не съдържали конкретни данни за обема на възложената работата и за мястото, в което тя следва да се извършва. Съдът не кредитирал с доверие представените от ревизираното лице двустранно подписани протоколи за приемане на извършената работа, тъй като същите отново не конкретизирали обема и стойността на всяка от извършените услуги, отделите и подотделите, в които дървесината е добита, с оглед проследяване на нейния произход, както и с оглед обстоятелството, че верността на представените протоколи, ценени с останалите доказателства по делото не се потвърждава. Подробно е обсъдил и останалите доказателства по делото, въз основа на които приел, че доставчиците не разполагат с персонал и средства за извършване на сечта, товаренето, разтоварването и транспортиране на дървесината, тъй като нямат назначени лица по трудов договор и не са представени годни доказателства за наличие на граждански договори за възлагане извършването на работата на физически лица. В тази насока, съдът е посочил, че представените граждански договори от страна на двама от доставчиците "Орби комерс" ЕООД и "Моспетрол" ЕООД не съдържат подпис на изпълнител, а един от договорите с № 1 от 01.08.2011 г. бил с дата на сключване, която предхожда вписаната в него дата на издаване на документа за самоличност на изпълнителя, въз основа на което приел, че договорите са съставени по-късно и то само за нуждите на ревизионното производство. Приел е за неубедителни представените разходни касови ордери за заплатени възнаграждения на посочените в гражданските договори лица, поради липса на изискуеми реквизити като номер, подпис на счетоводител и лицето, броило сумата, както и поради липсата на доказателства за счетоводното им отразяване при доставчиците. Изложил е също съображения, че липсват данни относно конкретните обекти, в които лицата са полагали труд и обема на свършената от тях работа, както и относно начина на приемане на тази работа от възложителя, с оглед определяне индивидуалното възнаграждение на всеки от тях, както и данни за проведен задължителен инструктаж, съобразно клаузите по договорите. Приел е, че не се доказва и транспортирането на дървесината, което според обясненията на ревизираното лице се извършило посредством пътни превозни средства с животинска тяга, но освен обясненията липсвали други доказателства за притежаването на такива превозни средства и документи, че те ще се ползват за изпълнение на горскостопански дейности, съгласно изискване по чл. 148, ал. 2 от ЗГ. Обсъдил е заключението по назначената ССчЕ, въз основа на което приел, че не се установява реално разплащане в брой по спорните фактури, тъй като ревизираното лице не е разполагало с налични парични средства в касата си към датите на издаване на част фактурите и касовите бонове към тях, а отделно от това доставчиците "Моспетрол" ЕООД и "Орби комерс" ЕООД не декларирали извършвана стопанска дейност за 2011 г. в ГДД. В допълнение съдът е приел за установено, че след като доставчиците многократно са търсени на адрес и не са открити от приходната администрация, от тяхно име са изпратени документи на една и съща дата и от една и съща пощенска станция в гр. Г. О., макар доставчиците да са търговци със седалища в различни градове, а от друга страна ревизираното лице заверило разписките за изпращането на документите, което сочело, че разполага с тях и знае кое е лицето, което ги е изпратило. При тези факти, съдът приел, че липсват убедителни доказателства за извършване на фактурираните услуги от доставчиците, а от друга страна била установена ресурсна възможност на получателя сам да извърши фактурираните услуги, поради което обосновал правни изводи за законосъобразност на издадения РА. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, осмо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на АС - Б. за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Основния спорен момент е налице ли е реална доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, респективно осъществен ли е състава на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора, че приходната администрация носи тежестта за доказване на отрицателния факт - липса на реални доставки на услуги по процесните фактури. Правилно съдът е приел, че по делото не са представени убедителни доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги от страна на доставчиците. По делото не е имало спор по въпроса, че доставчиците "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД, не са намерени в хода на ревизията. Спорен е бил въпроса дали представените от тяхно име доказателства за реалност на фактурираните доставки - договори и приемо-предавателни протоколи, доколкото са изпратени на близки дати от една и съща пощенска станция от гр. Г. О., където доставчиците нямат седалище, могат да се кредитират с доверие. Правилно съдът е приел, че верността на съдържанието на представените по делото частни свидетелстващи документи се преценява с оглед всички други доказателства по делото, релевантни за признаването на правото на данъчен кредит. В случая обаче, верността им не само, че не се потвърждава от останалите събрани по делото доказателства, но и съдържанието им не позволява да се установи реално предаване на извършени услуги. В тази насока, настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че представените по делото еднотипни договори за възлагане на сеч, извоз и рампиране до временен склад на маркирана дървесина, сключени между ревизираното лице и доставчиците "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД не конкретизират обема на възложената работата, нито мястото, където всеки от тези доставчици ще я извършва. Такава конкретизация на извършената работа и мястото, където е извършена сечта на дървесината, респективно рампирането, товареното и разтоварването, не се съдържа и в представените протоколи за приемане на извършената работа. От друга страна, обосновано съдът е приел, че по делото не са ангажирани убедителни доказателства относно възможността на доставчиците със свои технически и кадрови потенциал да извършат фактурираните услуги по договорите. Наред с това, обосновано съдът приема, че плащането по процесните фактури не е доказано с назначената ССчЕ, доколкото ревизираното лице не е разполагало в касата си с налични средства към датата на издаване на фактурите и касовите бонове към тях. А отделно от това по делото е установено, че през ревизирания период ревизираното лице е извършвало същата търговска дейност - сеч, извозване, рампиране и продажба на дървесина, разполагало е с нужните разрешителни за тази дейност и назначени по трудов договор лица на длъжност - секачи. Всички тези обстоятелства преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки. Неоснователно е позоваването на касатора на практиката на СЕС, доколкото в случая правото на данъчен кредит не е отказано само поради липсата на кадрови ресурс на доставчиците, а и защото по делото не са представени убедителни доказателства за извършване и предаване на фактурираните доставки на услуги от сочените във фактурите доставчици. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на ВАС и СЕС, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, но в случая, правилно съдът е приел, че не е доказана реална доставка по фактурите, издадени от "О. К." ЕООД, "Моспетрол" ЕООД, "Методиев 09" ЕООД и "Омъ 99" ЕООД. С оглед на изложеното, в съответствие със събраните по делото доказателства и материалния закон, АС - Б. съд е отхвърлил жалбата на "Глок 2010" ЕООД срещу процесния РА. По тези съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият, като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "Глок 2010" ЕООД за присъждане на разноски по делото е неоснователна, а от друга страна, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за една инстанция възлиза на 2 820,85 лева, поради което "Глок 2010" ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - Б. разноски за касационната инстанция в размер на 2820,85 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение