Решение № 4831 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10660/2013 г.

Решение № 4831 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10660/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Организация на движението, паркинги и гаражи" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Велико Търново, ул. "Цар Тодор Светослав" № 1, бл. 1, подадена чрез процесуалния му представител адв. Здравков, против решение № 345/1.07.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 924/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 04-1200486/23.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в потвърдената му част с решение № 455/21.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които основно се свеждат до следното: 1. Съдът не е направил анализ на събраните в хода на ревизията доказателства; 2. Дружеството е с принципал Община Велико Търново и всеки разход подлежи на отчитане пред него. Представените доказателства за малка обществена поръчка неправилно са преценени от съда; 3. Съдът не се е съобразил с решенията на СЕС; 4. В решението липсват мотиви във връзка с авансовите плащания; 5. Неправилно е решението във връзка с начислените амортизации на заведени в данъчния регистър ДМА; 6. Неправилни са изводите на съда, че за 2005 г. са налице разходи, несвързани с дейността; 7. Неправилни са изводите на съда във връзка с увеличението на ФР за 2007 г. с 10 442.61 лв. с мотиви за липса на документална обоснованост. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № РА/№ 04-1200486/23.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в потвърдената му част с решение № 455/21.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Организация на движението, паркинги и гаражи" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 500.25 лв. за данъчните периоди м. март и м. април 2007 г., м. ноември 2008 г. по 4 фактури, издадени от "Алексстрой" ООД, отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 951 лв. за данъчните периоди м. юни и м. юли 2010 г. по 2 фактури, издадени от "Димитров 70" ЕООД, с мотиви за липса на реални доставки на строителни услуги и съответно - неналичие на предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За 2005 г. е увеличен финансовия резултат /ФР/ с 1 029.92 лв., представляващи разходи по фактури, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството и е налице правното основание на чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.); Не е признато извършеното от дружеството намаление на ФР за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО с начислените амортизации; За 2007 г. ФР е увеличен със сумата 10 442.61 лв., представляваща осчетоводени очаквани загуби по дебита на сметка 691 "Отписани вземания", поради липса на документална обоснованост на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10 от същия закон; ФР за 2008 г. и 2009 г. е увеличен на основание чл. 78 ЗКПО по сключени договори за ползване на места за паркиране. За периода 2005 г. - 2009 г. е установено задължение за корпоративен данък в общ размер 1 960.90 лв. и лихва 1 304.01 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, първоинстанционният съд е приел следното: Протоколите за извършени СМР са оспорени от ответника, но жалбоподателят не е ангажирал доказателства в подкрепа на установените в тях факти /техническа експертиза или гласни доказателства/. В негова тежест е да докаже наличието на доставка, т.е. обстоятелството, че СМР действително са извършени. Подробно са обсъдени от съда останалите писмени доказателства и заключението на вещото лице и е направен извод, че те не доказват извършването на строителните услуги от посочените във фактурите доставчици. Направен е извод за законосъобразност на РА в частта му по ЗДДС. По отношение на извършеното увеличение на ФР за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че действително видът на закупените стоки не кореспондира с предмета на дейност на дружеството-жалбоподател. Възприети са като правилни и изводите на органа по приходите, че начислените амортизации върху ДМА, представляващи стойността на извършените ремонтни работи, тъй като не е установено те действително да са извършени и поради липсата на документална обоснованост за завеждането им като ДМА. Във връзка с отписаното вземане не е представен договорът, сключен между жалбоподателя и Община Велико Търново, посочен като основание, поради което разходът, който е отразен в ОПР, не е документално обоснован. Съдът е приел също така, че жалбоподателят е отчел по-малко приходи през 2008 г. и 2009 г. от действително получените по договорите за ползване на паркоместа. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите с предмет СМР, издадени от "Алексстрой" ООД и "Димитров 70" ЕООД, изводите на съда са правилни и законосъобразни. От "Алексстрой" ООД са издадени следните фактури: № 2/14.03.07 г. с предмет аванс по договор от 14.03.07 г. и № 4/26.04.07 г. за плащане във връзка с окончателното извършване на услугите; фактура № 12/19.11.08 г. с предмет аванс по договор от 27.10.08 г. и фактура № 13/28.11.08 г. с предмет остатък от плащането по договора. От "Димитров 70" ЕООД са издадени две фактури - № 41/2.06.2010 г. с предмет авансово плащане по договор от 1.06.2010 г. и № 42/5.07.2010 г. с предмет окончателно плащане по същия договор. Договорът, сключен с "Алексстрой" ООД през 2007 г., не е представен нито от доставчика, нито от жалбоподателя. Няма подписан протокол между двете дружества за установяване и приемане на извършени видове СМР. Поради това е невъзможно да се установи предметът на доставката. Доколкото първата фактура - № 2/14.03.07 г. има за предмет авансово плащане, следва да се съобрази посоченото в т. 28 от решение на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело № С-549/11 "Орфей България" ЕООД, че за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно, в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Още по-подробни съображения в тази насока са изложени в решение на СЕС от 21 февруари 2006 г. по дело С-419/02 BUPA Hospitals Ltd и Goldsborough Developments Ltd. В т. 48 от същото е посочено следното: Втора точка на чл. 10, § 2 Шеста директива предвижда, че когато е извършено предварително плащане, ДДС става изискуем, без да е осъществена все още доставката. За да стане данъкът изискуем в такава ситуация цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения следва вече да са известни и за това, в частност, както е отбелязал Генералния адвокат в точка 100 от своето Становище, когато е извършено предварително плащане стоките или услугите следва да бъдат точно идентифицирани; т. 50 В тази връзка, също не бива да се забравя, че доставките на стоките или услугите са предмет на облагане с ДДС, а не плащанията, направени за тези доставки (виж Дело C-108/99 Cantor Fitzgerald International [2001] ECR I-7257, § 17). Освен, че към датата на издаването на фактурата за авансово плащане СМР не са идентифицирани по никакъв начин, не е доказано и тяхното извършване. Доказателства за това, че разходът по тези фактури е одобрен от общината като собственик на капитала на дружеството също не са налице. Договорите от 2008 г. и 2010 г. са представени. Към договора, сключен с "Алексстрой" ЕООД е приложена оферта от това дружество, количествено-стойностна сметка и протокол, с който се установява, че СМР /без да са описани/ са извършени. Същите доказателства са представени и във връзка с фактурите, издадени от "Димитров 70" ЕООД през 2010 г. Според писмените обяснения на представляващия "Димитров 70" ЕООД СМР, за които той като изпълнител е сключил договор с "Организация на движението, паркинги и гаражи" ЕООД през 2010 г., са изпълнени от "Алексстрой" ЕООД. Изпълнението е възложено с договор, сключен между "Димитров 70" ЕООД като възложител и "Алексстрой" ЕООД като изпълнител, който е представен. Освен договора обаче не са представени каквито и да било други документи, установяващи неговото изпълнение, нито от прекия доставчик, издал фактурите, нито от изпълнителя, нито от жалбоподателя. Не е налице подписан между "Алексстрой" ЕООД и "Димитров 70" ЕООД протокол за установяване и приемане на извършени видове и количества СМР, не са представени издадени фактури, доказателства за налични материали в обемите и по видове, съответстващи на описаните в офертата СМР. Поради това органът по приходите е оспорил протокола, подписан от жалбоподателя и "Димитров 70" ЕООД, още в хода на ревизията, както и в съдебното производство с доводи за това, че СМР не са извършени и липсва доставка на строителни услуги. Изводът за липса на доставки е мотивирал органът по приходите да не признае и начислените амортизации. Съдът е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже спорните обстоятелства. От негова страна не е поискано допускането и изготвянето на СТЕ, която след оглед на място би могла да установи извършени ли са или не фактурираните СМР. Неоснователен е доводът на касатора за несъобразяване с практиката на СЕС. Безпротиворечиво СЕС /преди СЕО/ приема, че е необходимо да е налице облагаема доставка и във връзка с нея да е издадена фактура, за да възникне за получателя право на приспадане. В този смисъл е например посоченото в т. 30 от решение С-642/11, в т. 34 от решението по дело С-643/11. При положение, че не се доказва изобщо наличието на доставка, то не е възможно в тази хипотеза получателят да не знае, че упражнява право на приспадане неправомерно. Неоснователен е и доводът на касатора за неправилно разпределяне на доказателствената тежест в процеса. Правилно е приел първоинстанционният съд, че в случая не се изисква от жалбоподателя да доказва правомерността на действията на своя доставчик или на негов предходен доставчик по веригата, а на положителния обективен факт на наличието на извършените ремонтни работи, който чрез оглед от вещо лице може да бъде установен. Наличието на събрани оферти и писмено разрешение на общината да се изплатят сумите по фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че доставката на строителните услуги действително е извършена. По аналогичен начин стои въпросът и с изпълнението на договора от 2008 г., сключен с "Алексстрой" ЕООД. Както беше посочено по-горе, във връзка с начислените амортизации, спорен е отново въпросът за това, дали ремонтните работи са извършени или не. Действителното им извършване не е доказано. От друга страна, установено е в хода на ревизията, а и от вещото лице по назначената ССЕ, че със стойността на фактурите за СМР в счетоводството на жалбоподателя е заприходен ДМА. Доколкото счетоводното записване е направено от жалбоподателя и от негова страна, би следвало той чрез поисканата експертиза да докаже основанието му в зависимост от това чия е собствеността на активите, заведени ли са в неговото счетоводство или не с оглед това въз основа на какъв договор или на какво друго основание му е предоставено правото да ги експлоатира, налице ли са предпоставките, регламентирани в счетоводния стандарт, за заприходяването на такъв ДМА като подобрение върху недвижим имот. Не е спорно, че закупените през 2005 г. от дружеството движими вещи, не са заведени като ДМА. Стойността им вероятно е под прага на същественост, определен според счетоводната политика на дружеството. Спорен е въпросът за това дали така отчетените текущи разходи са във връзка с дейността на дружеството. Определено, експлоатирането на паркинги като дейност не изисква наличието на велосипед, телевизор, бойлер, хладилник, кафе-машина и пр. От страна на жалбоподателя не е обяснено по какъв начин се използват вещите във връзка с дейността му, нито е възложено на вещото лице да установи наличието им в дружеството като офис - оборудване например. Законосъобразни са изводите на съда и във връзка с отписаното вземане през 2007 г. След изменението на чл. 34, ал. 1 и чл. 37 от ЗКПО в ДВ, бр. 106/08 г. в сила от 1.01.09 г. на практика се извършва приравняване на режима на данъчно третиране на отписването и последващите оценки на вземанията. В резултат на това, ако не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37, при преобразуването на ФР отписването на вземанията вече се подчинява на режима на данъчните временни разлики. Предвид липсата на специфичен данъчен режим в ЗКПО през 2007 г. и 2008 г., отписването на вземане, което не е обезценявано като несъбираемо, се признава данъчно, ако са налице обективни факти и обстоятелства и съответното документално основание за отписването. Именно наличието на такова документално основание не е доказано от страна на ревизираното дружество. Установено е в хода на ревизията, че жалбоподателят е отчел по-малко приходи през 2008 г. и 2009 г. от действително получените по договорите за ползване на паркоместа. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за незаконосъобразност на решението в тази част. Вещото лице не е установило противното след проверка в счетоводството на жалбоподателя, доколкото не му е поставена задача във връзка с тези приходи. С оглед на така изложените съображения решението на Великотърновския административен съд като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК следва да бъзе оставено в сила. Ответникът не е представляван от юрисконсулт в касационното производство, поради което юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция не следва да се присъжда. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение