Решение № 8109 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11608/2012 г.

Решение № 8109 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11608/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-1359/28.12.2009 г. на изп. директор на НАП, /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 335 от 09.08.2012 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 193/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 151101803/21.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в обжалваната и потвърдена част с решение № 25/16.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчния период 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 68 454.05 лв. и лихви 15 903.76 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: 1.Съдът е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства и релевантните за спора факти и е установил грешна фактическа обстановка, което е довело до нарушение на материалния закон; липсват мотиви по основните спорни моменти; 2. Споразумението от 14.04.2008 г., сключено между ревизираното дружество и "Япи Инвестмънс" ООД, не може да бъде определено като договор, въз основа на който е издадена процесната фактура № 1/04.04.08 г. Споразумението потвърждава, че дори и да има извършена посредническа услуга, то тя е извършена от физическото лице Явор Недев, но не и от дружеството, издало фактурата. Представени са договор от 2007 г. и протоколи, установяващи извършени фактически действия, предшестващи по време учредяването на дружеството и вписването му в Търговския регистър, които правилно не са кредитирани от органа по приходите. Съдът не се е произнесъл по откритото производство по оспорване и се е позовал на свидетелските показания, които са недопустими в производството по оспорване на РА. Не е установено какви разходи е направило дружеството във връзка с предоставянето на услугата. В тази връзка не е поставена задача на вещото лице по назначената ССЕ. Наличието на сделка, оформена с НА, само по себе си не означава, че същата е сключена с посредничеството на "Япи Инвестмънс" ООД. От договора с дата 15.09.06 г. не може да се установи в какво се изразява услугата, предоставена от "Анимакс С" ООД. Установени са действията, предприети от кредиторите на дружеството-жалбоподател и доброволно плащане от негова страна на задълженията. Не са представени доказателства за изпълнението на сключения договор за цесия. Според касатора, важен е и фактът, че Явор Недев и Петър Яйманов участват в няколко дружества със сходен предмет на дейност. Претендира се отмяна на решението, включително в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "ФИНАНС ФАРМА ВТ" АД със седалище и адрес на управление: гр. Велико Търново, ул. "Васил Левски" № 23 оспорва същата чрез процесуалния му представител адв. Ботева по съображения, изложени в писмена защита и заявява претенция за присъждане на адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 151101803/21.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в обжалваната и потвърдена част с решение № 25/16.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчния период 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 68 454.05 лв. и лихви 15 903.76 лв. Извършено е преобразуване на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното дружество за 2008 г. с разходите по фактура № 1/04.06.2008 г., издадена от "Япи Инвестмънс" ООД, с предмет "Извършване на услуга по договор от 14.04.2008 г." в размер на 176 024.70 лв. и по фактура № 1/04.06.2008 г., издадена от "Анимакс С" ООД, с предмет "Извършена услуга по договор от 15.09.2006 г." в размер на 508 515.80 лв. ревизиращите органи са приели, че част от доказателствата са представени само от жалбоподателя, но не и от дружествата, издали фактурите, при извършените им насрещни проверки, поради което същите са привидни, новосъздадени с цел възпрепятстване и избягване на данъчното облагане. Не са представени доказателства за отчетени разходи от изпълнителите на услугите, съизмерими със стойностите на фактурите. След преценка на събраните в хода на ревизията доказателства е направен извод, че фактурите не отразяват реално извършени стопански операции, а са фактурирани неизвършени услуги. Разходите не са признати на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че не е налице законово изискване за съставянето на нарочни документи, доказващи извършването на посредничество. От съществено правно значение относно преценката за извършената посредническа услуга от "Япи Инвестмънс" ООД е продажбата на недвижимия имот и заплатеното възнаграждение на посредника. С НА № 135/04.06.08 г. е извършена продажба на недвижимия имот на ревизираното дружество - производствени сгради, находящи се в гр. София на ул. "Тинтява" 15-17 за сумата от 1 300 000 евро на "Ем Ай Би 407" ООД. Условията на покупко-продажбата, изповядана нотариално, съответстват на договореното между "Макрохард Електроник" АД /сегашно наименование "ФИНАНС ФАРМА ВТ" АД/ и "Япи Инвестмънс" ООД. Стойността на фактурата съответства на договореното възнаграждение, отразена е счетоводно при жалбоподателя и участва във ФР на "Япи Инвестмънс" ООД като дължимият корпоративен данък е начислен и внесен от последното дружество в бюджета. Плащането е извършено по банков път. Посочените обстоятелства се установяват от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Дори и да се приеме, че някои от протоколите, които са представени, са съставени за целите на ревизията, което не е безспорно установено, но следва да се приеме предвид липсата на достоверна дата и с оглед оспорването от страна на ответника по реда на чл. 193 от ГПК, то не може еднозначно да бъде направен извод, че посредничеството не е било осъществено. В подкрепа на този извод са показанията на св. Недев във връзка с учредяването на дружеството, както и предметът на дейност на същото. По отношение на фактурата, издадена от "Анимакс С" ООД съдът е посочил, че коментираните в РД документи са представени от жалбоподателя в хода на ревизията, тъй като са изискани от него. Това не означава, че са новосъздадени. Необходимостта от подписването на нов договор аргументирано е обяснено от св. Яйманов. Същият като представляващ дружеството - изпълнител на услугата не е заинтересуван от изхода на спора, поради което показанията му следва да бъдат кредитирани. Процесната фактура е включена в приходите на дружеството за 2008 г. Начисленият корпоративен данък е ефективно внесен. Разплащането е извършено по банков път. Подробно са изброени в мотивите на съдебното решение събраните доказателства. Въз основа на тях съдът е направил извод за това, че посредническата услуга е извършена. Така постановеното решение е правилно. От фактическа страна съобразно събраните по делото доказателства се установява следното: На 30.06.2006 г. между "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД /доверител/ и "АНИМАКС С" ООД /довереник/ е сключен договор за поръчка, съгласно който доверителят възлага, а довереникът се задължава чрез правни и фактически действия да подпомага и консултира доверителя при взаимоотношенията му с неговите кредитори - БАКБ, NPS ООД и "Виталис" АД и да следи за водената кореспонденция с НАП. На 10.07.2006 г. между страните е подписан протокол № 1, удостоверяващ, че доверителят е предал на довереника необходимите документи във връзка с договор за заем от БАКБ, вкл. договор за залог, справка за задълженията на дружеството към банката и описание на недвижимия имот - производствен корпус. Със съгласието на доверителя довереникът се е задължил да предприеме действия за анексиране на договора за заем с банката и такива за намиране на потенциален инвеститор. Съгласно Протокол № 2 от 25.08.06 г., предвид новооткрито обстоятелство - претенция от още един кредитор към "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД, а именно "Топлофикация София", предявена по съдебен ред, страните са се споразумели да прекратят действието на договора от 30.06.06 г. и да сключат нов договор, който да съобрази обсъдените въпроси и да гарантира по по-добър начин изпълнението на поръчката. На 15.09.2006 г. от страна на "АНИМАКС С" ООД е изготвено становище в изпълнение на поетото задължение по Протокол № 2, връчено на доверителя и представено от него. В същото са обсъдени представените от доверителя документи и събраната от довереника информация, подробно са анализирани задълженията на дружеството - доверител към БАКМ, данъчните му задължения по ДРА, задълженията към "Топлофикация - София" и към други търговци. Направен е анализ на наличните активи. Направен е извод за това, че задълженията няма как да бъдат погасени от средства от стопанска дейност, че е невъзможно рефинансиране на кредита, който вече е предоговарян с банката, както и разсрочване, на което банката не е съгласна, активите са обременени с ипотеки и залози, поради което е реална възможността да бъдат продадени чрез принудително изпълнение. Предлага се да се предприемат действия за намиране на инвеститор и подготовка на активите за предлагане или за смяна на кредитора. На 15.09.06 г. е сключен новият договор с предмет подпомага и консултиране на доверителя относно неговите задължения с крайна цел - недопускане публична продажба на активите и обявяване на дружеството в несъстоятелност. Протокол № 3/17.09.06 г. е изготвен с цел да удостовери проведена срещу между П. Яйманов - съдружник в "АНИМАКС С" ООД от една страна и Тодор Ботев Диманов - строителен предприемач, представляващ Кооперация "Комерсина" и Панайот Георгиев Гайдов - от друга, а Протокол № 4/07.10.06 г. - предаването на документите на "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД на Панайот Гайдов. Изготвен е отчет за срещите и относно възможността да бъде изкупен дългът към банката. Изготвени са проекти на договор за цесия, договор за признаване на дълг, 2 бр. искания за заличаване на ипотеки. Представен е договор за цесия от 19.01.07 г. между БАКБ и Тодор Ботев Диманов, Панайот Георгиев Гайдов и Любомир Панайотов Гайдов и "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД /л. 307 и следв. папка 3/. Проекто-договорът за заем между "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД и Тодор Ботев Диманов, Панайот Георгиев Гайдов и Любомир Панайотов Гайдов е предаден от "АНИМАКС С" ООД на "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД с приемо-предавателен протокол от 27.01.07 г., видно от който същият е одобрен от доверителя и е подписан от страните на 30.01.07 г. /приложен по делото на л. 199, папка 2/. Дейността по изпълнението на договора е отчетена в специален доклад, приет от доверителя. Предметът на дейност на дружеството е посредничество и агентство на български и чуждестранни физически и юридически лица в страната и в чужбина. Представените доказателства за образование, квалификация и професионален опит на съдружниците в него установяват, че те са в състояние да извършат договорените услуги. При този предмет на дейност и с оглед отчетения приход за годината, следва да се приеме, че декларираните по ОПР разходи са свързани с тази сделка, а такива се установяват от вещото лице по назначената ССЕ с оглед декларираната печалба в размер на 506 562.85 лв. С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира за правилен и законосъобразен изводът на съда, че не е налице основанието на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, визиращо сделка, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и заплащане за услуга, която не е извършена, както и основанието на чл. 26, т. 2 от ЗКПО - недокументално обоснован разход с оглед изискването на чл. 10, ал. 1, тъй като фактурата отразява вярно стопанската операция. Относно доводите на касатора: Вярно е, че представените доказателства от ревизираното дружество и от доставчика са частни документи и нямат достоверна дата, но както е приел и първоинстанционният съд, не е налице законова регламентация за това какви документи следва да съставят страните по договора за посредничество, за да установят изпълнението му. Поради това, меродавно е договореното между тях в договора и постигнатият краен резултат. Както се твърди и от ответника по касация, постигането на крайния резултат не е спорно - голямата част от задълженията на дружеството са разсрочени или погасени, изпълнителните дела са прекратени, имотите на дружеството са продадени на пазарни цени и не е допуснато обявяването му в несъстоятелност. Изготвянето на план и стратегия за постигането му и предлагането на конкретни мерки и действия, които да бъдат извършени, изисква специални знания и умения, с каквито съдружниците разполагат. От друга страна, не би могло да се приеме, че изготвянето на документи с такъв обем, представени в по-голямата си част и от двете страни, е само и единствено с цел избягване на данъчно облагане. Това, че договорът от 15.09.2006 г. е представен само от жалбоподателя, но не и от изпълнителя по него, както и това, че в отчета за изпълнението е посочен договорът от м. юни вместо този от м. септември, което напълно допустима техническа грешка, не обосновава извод за липса на осъществена услуга. Страните по договора потвърждават извършването й, а що се отнася до лицата, подписали договора за цесия и договора за заем - Тодор Ботев Диманов, Панайот Георгиев Гайдов и Любомир Панайотов Гайдов, ако ревизиращите органи твърдят, че не са убедително доказани контактите между изпълнителя на посредническата услуга и тях, то не е имало никаква пречка да направят необходимите проверки и да им поискат писмени обяснения в хода на ревизията, което не е направено. Същото се отнася и до БАКБ, от която ревизиращият екип е можело да изиска данни за това от кого и кога е погасен дългът на ревизиращото дружество и дали договорът за цесия е изпълнен или не, ако твърдят, че не е изпълнен. Предаването от страна на банката на документите във връзка с кредита на жалбоподателя на новите кредитори, макар и от лице, което не притежава представителна власт по отношение на нея, заличаването на ипотеките, обезпечаващи вземането на банката, макар и през м. май 2008 г., което явно е наложено с оглед продажбата от м. юни 2008 г., потвърждават изпълнението на договора. Както твърди и ответника по касация в писменото си становище, посредническата услуга, свързана с продажбата на недвижимия имот на ревизираното дружество, във връзка с която е заплатено възнаграждението по фактурата, издадена от "Япи Инвестмънс" ООД, има връзка с осъществената такава по фактурата, издадена от "АНИМАКС С" ООД. Видно от доказателствата, представени във връзка с посредническата услуга от "АНИМАКС С" ООД, предприети са действия за разсрочване и погасяване на задълженията на "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД и заличаване на ипотеките върху имота, за да се избегне публичната му продажба и същият да бъде продаден по пазарни цени. С тази цел са разсрочени задълженията към "Топлофикация - София", погасени задълженията по ДРА, привлечени са нови кредитори във връзка със задълженията към банката, продадени са идеални части от земята, направена е пазарна оценка на имота от лицензиран оценител. С оглед на това, между "МАКРОХАРД ЕЛЕКТРОНИК" АД, Явор Николаев Недев и "Япи Инвестмънс" ООД на 14.04.08 г. е сключено споразумение, според което страните са се съгласили, че до момента от страна на Недев са извършени посреднически действия, в резултат на което се преговаря със сериозен купувач, както и за това, че осъществяването на услугата ще бъде продължено от нарочно създаденото за това дружество "Япи Инвестмънс" ООД. Съгласно т. 3.1. от споразумението дружеството встъпва в правата и задълженията на физическото лице като посредник да предлага от името на първата страна обявения за продажба имот - Производствен корпус 2 със застроена площ 1409.88 кв. м. и разгъната площ 2941 кв. м., представляващ масивна сграда на два етажа и един междинен в източното крило, находящ се в дворно място в гр. София на ул. "Тинтява" 15-17. С оглед на изложеното, неоснователен е доводът на касатора, че споразумението от 14.04.08 г. няма как да бъде основание за изплащане на възнаграждение за посредничество и че клаузите му са нищожни и не може да бъде преценено като договор. Представен е Протокол № 5 от 30.05.2008 г., в който посредникът е представил на доверителя подписан от купувача предварителен договор /приложен по делото/ и страните са се съгласили, че последният е осигурен от посредника. Този протокол, както и Протокол № 2 от 01.07.07 г., подписан от Явор Недев и Карлос Сегара като представляващ купувача "Ем Ай Би 407" ООД, потвърждават осъществяването на контакт между посредника и купувача. Подписът върху протокола не е оспорен и в хода на ревизията не е извършена проверка на "Ем Ай Би 407" ООД. С оглед на изложеното следва да се приеме, че посредническата услуга във връзка с продажбата на недвижимия имот е извършена и имотът е продаден с НА № 135/04.06.08 г. Възнаграждението е заплатено по банков път. Отчетен е приход в счетоводството на "Япи Инвестмънс" ООД. Дружеството има за предмет на дейността си инвестиционна и посредническа дейност, предприемачество, представителство, външна и вътрешна търговия. Видно от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, в отчета за приходите и разходите са намерили отражение направените разходи с оглед на което е формирана печалба в размер на 17 525.03 лв. Върху нея е начислен корпоративен данък и същият е внесен. За ревизираното дружество не е налице сделка, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане при положение, че услугата е предоставена. Поради това незаконосъобразно ревизиращите органи са отказали да признаят разхода за нея. Не са допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Свидетелските показания съгласно чл. 158, ал. 1 вр. чл. 57, ал. 2, т. 2 предл. последно са допустими. Освен това, изводите на съда не се основават само и единствено на свидетелските показания, а и на преценката на писмените доказателства. Приетото по делото заключение на вещото лице по назначената ССЕ не е възприето от съда като единствено основание за приемане на услугите като реално извършени, а е направена преценка на установените от експерта счетоводни записвания. Свидетелските показания не са допуснати за установяване на съществените елементи на договорите, а във връзка с тяхното изпълнение и оспорването на датите на протоколите, поради което не е нарушено изискването на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК. Вярно е, че е налице сключен договор между ревизираното дружество и "Япи Инвестмънс" ООД, представлявано от Явор Недев, преди учредяването на дружеството и вписването му в търговския регистър. За валидността на договора за посредничество обаче законът не изисква писмена форма като условие за валидността му, а само във връзка с доказването, ако е на стойност по-голяма от 5000 лв., съгласно чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК. Обстоятелството, че посредничеството в изпълнение на този договор е осъществявано от физическото лице Явор Недев като страна по него не се оспорва от страните, както и обстоятелството, че дружеството е учредено и вписано в търговския регистър по-късно, във връзка с което е подписано споразумението от 14.04.08 г. За доверителя посредническата услуга е изпълнена. За него сделката не води до отклонение от данъчно облагане и именно поради това, разходът за нея следва да му бъде признат. Няма законова забрана тя да е осъществена от представляващия дружеството лично, но от името и за сметка на самото дружество. Не води до различен извод фактът, че Явор Недев и Петър Яйманов са съдружници в двете дружества, които дружества имат сходен предмет на дейност. С оглед на изложеното, решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на ответника следва да се присъдят разноски за касационното производство, но не в пълен размер, а в размера по чл. 9 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради неявяването на процесуалния представител в съдебно заседание. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение