Решение № 1489 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13336/2013 г.

Решение № 1489 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13336/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1719 от 29.07.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 3107 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161200890/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1100/27.08.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказаното на "Протектор БГ" ЕООД със седалище в гр. Пловдив и адрес на управление ул. "Хан Аспарух" № 11, ЕИК по Булстат: 115757512, представлявано от Даниела Любчова Тодорова, право на данъчен кредит в общ размер 101722,66 лв. по фактури, издадени от "Ваан фастбилд" ООД и "Дим груп 09" ЕООД, ведно с лихви за забава от 13476,69 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги, като развива подробни доводи. В жалбата се подлагат на критична преценка събраните в хода на съдебното производство доказателства и изслушаните експертизи. Касаторът претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - "Протектор БГ" ЕООД - е подал възражение, в което оспорва жалбата, моли за оставяне на съдебното решение в сила и за присъждане на разноски. В с. з. ответникът чрез пълномощника си адв. Панов поддържа подаденото възражение и пледира за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд коректно и в пълнота е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от Съда и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

С оспорения РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит, както следва:

1. В общ размер 99222,66 лв. по фактури № 0-156/30.06.2010 г., № 0-157/30.06.2010 г., № 0-160/12.07.2010 г., № 0-167/16.08.2010 г., № 0-168/20.08.2010 г., № 0-195/24.08.2010 г., № 0-196/25.08.2010 г., № 0-199/26.08.2010 г., № 0-204/30.08.2010 г., № 0-206/31.08.2010 г., № 0-209/02.09.2010 г., № 0-210/14.09.2010 г., № 0-214/28.09.2010 г., № 0-213/28.09.2010 г., № 0-216/20.10.2010 г., № 0-217/26.10.2010 г., № 0-218/26.10.2010 г., № 0-222/29.10.2010 г., № 0-225/08.11.2010 г., № 0-229/26.11.2010 г., № 0-256/29.10.2010 г., № 0-259/17.01.2011 г., № 0-263/28.01.2011 г., № 0-275/22.02.2011 г., № 0-303/21.04.2011 г., № 0-315/26.05.2011 г., № 0-335/25.06.2011 г., № 0-337/27.06.2011 г., № 0-338/28.06.2011 г., № 0-370/29.08.2011 г. и № 0-371/30.08.2011 г., с предмет СМР, издадени от "Ваан фастбилд" ООД.

1. В размер на 2500 лв. по фактура № 10...55/20.01.2011 г. с предмет строителна услуга, издадена от "Дим груп 09" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. Описал е документите, представени в хода на ревизионното производство от задълженото лице и доставчиците му: договори с главните изпълнители и договори с доставчиците; актове обр. 19; фактури, издадени към главните изпълнители; фактури за закупени материали и за наети съоръжения; счетоводни регистри - оборотни ведомости, инвентарна книга за ДМА, амортизационен план, разчетно-платежни ведомости, годишен отчет за касов апарат; писмени обяснения от лицата, наети от доставчиците по граждански договори, сметки за изплатени суми и служебни бележки; банкови извлечения.

За да откаже на ревизираното лице правото на данъчен кредит, органът по приходите е приел, че данъкът по фактурите е начислен без основание, тъй като не се установява спорните СМР да са извършени именно от лицата, сочени за доставчици. Изтъкнал е, че не са ангажирани доказателства за изплащане на възнаграждения на наетите лица по гражданските договори и за деклариране пред НАП на същите граждански договори, както и за внасяне на осигуровки за наетите работници; за командироване и настаняване на лицата във връзка с извършваната работа.

Част от изисканите и непредставени в хода на ревизията документи са представени при административното обжалване - количествени сметки и декларации от физическите лица - изпълнители на СМР.

По делото са разпитани свидетели и са изслушани две експертизи - съдебнотехническа и съдебно-счетоводна.

СТЕ е дала заключение за количествата стоителни материали, вложени на строителните обекти, на които жалбоподателят е изпълнител: "Джъмбо" - гр. София (два хипермаркета), "Джъмбо" - гр. Бургас, магазин с офиси "Темпо" - гр. София, комплекс "Градина" - Черноморец, комплекс "Западен парк" - гр. Пловдив, Завод за автомобили в с. Баховица, обл. Ловеч; за съответствие по вид и количество на фактурираните СМР от доставчиците с изпълнените на място СМР, както и с тези, фактурирани последващо от ревизираното лице на главните изпълнители, като са констатирани разлики в рамките на допустимото. В. л. е посочило, че с наличната техника (собствена и наета), е възможно да се извършат процесните СМР. Експертизата е дала заключение за характера на актовете за установяване и разплащане на натурални видове СМР на строеж (обр. 19).

ССЕ е дала заключение за осчетоводяване на процесните фактури при доставчиците и при жалбоподателя, както и тези от жалбоподателя към негови клиенти "Сиенит" ООД, "Стар Мил" ООД, "СК Арнаудов" ЕООД и "Маркан" ЕООД. В. л. е установило, че след датата на РА - 29.05.2012 г., доставчиците не са издавали фактури на жалбоподателя. Експертизата е установила какви ДМА са били налични при ревизираното лице и са използвани в строителната му дейност, както и фактурите за наета от лицето механизация от "Стройрент" ЕООД, "Булгарлифт" ООД, "Сиенит" ООД и "Гам Алкилер България" ЕАД и получател "Протектор БГ" ЕООД. Вещото лице е дало заключение за редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство.

Съдът е описал какви факти се установяват от свидетелските показания и каква е връзката им със спорния предмет по делото.

Административен съд-гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е приел, че по спорните фактури са налице реални доставки към жалбоподателя. Приел е, че по делото точно и ясно е установено къде и на кои обекти са осъществени процесните СМР, като от представените доказателства е възможно да се установи какви по вид, количество и естество са тези СМР. Съдът е изтъкнал, че описанието на стопанските операции в спорните фактури е достатъчно информативно. Първоинстанционният съд е формирал извода, че данъкът по фактурите е начислен с основание предвид извършени СМР и то точно от посочените доставчици, поради което не са били налице основанията за отказ от спорното право по чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Съдебният акт е постановен при правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставен в сила.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за ответника по касация. След като спорът се състои в действителното реализиране на разглежданите СМР, следва да бъдат обсъдени събраните в тази насока доказателства.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др.

По първата група доказателства ревизията се е позовала на неустановена кадрова обезпеченост за изпълнение на СМР при доставчиците. Неправилността на тези нейни разсъждения, се откроява при съобразяване на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 на СЕС. Съдът се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка, дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходния орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Правилни са и се споделят разсъжденията на първоинстанционния съд относно неподаването на справки за изплатени суми по граждански договори, и неподаването на декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, с оглед останалите доказателства по делото. Това прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика като основание за отказ от спорното право. Нещо повече: всички физически лица са потвърдили, че са полагали труд на конкретно посочен обект и за конкретно определено време, като са представило граждански договори с доставчика "Ваан фастбилд" ООД, а от показанията на разпитаните свидетели се изяснява спорният въпрос във връзка с пътуванията и нощувките на работниците, заети в строителните обекти.

Въпросът с материално-техническата обезпеченост следва да се счита за изяснен с даденото от ССЕ заключение за многобройните притежавани от ревизираното лице ДМА, подробно описани в съдебното решение, които позволяват да се съди за техническия му потенциал, като от доставчиците е престиран трудът. В заключението на СТЕ е посочено, че с наличната техника - наета и собствена, е възможно да се извършат процесните СМР по договорите и приложенията по тях.

По втората група доказателства касационният съд намира, че представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. На практика това са протоколи обр. 19, от които става ясно, че жалбоподателят като възложител е приел строително-монтажните работи от доставчиците-подизпълнители. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол обр. 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Важно е да се отбележи, че в представените още в хода на ревизията протоколи достатъчно конкретно са описани извършените строителни работи, в тях е изрично е посочен строителният обект, в който са извършени СМР.

Освен това СТЕ е установила, че СМР, фактурирани от доставчиците "Ваан фастбилд" ООД и "Дим груп 09" ООД съгласно актовете обр. 19, са изпълнени с материали на възложителя "Протектор БГ" ЕООД, са извършени на място на обектите, като съответстват по вид и количество на СМР, които ревизираното лице е отчело към главните изпълнители. Доставчиците се явяват подизпълнители на ревизираното лице.

Налага се изводът, че протоколите като преки доказателства за реализиране доставката на строителна услуга са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на услугите, като плащане по спорните фактури е установено.

Фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което в случая е приложимо и задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от жалбоподателя и настоящ касатор, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите.

В заключение Върховният административен съд намира, че правилно първоинстанционният съд е отменил обжалвания РА. Това налага касираният съдебен акт да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на делото претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски е основателна, като в полза на "Протектор БГ" ЕООД се присъдят разноските за адвокатска защита за касационната инстанция в размер на 3240 лв., съобразно представения в с. з. списък.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение