Решение № 839 от 24.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6590/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Доминус ЕООД гр. Стамболийски, срещу решение 568/24.03.2023г., постановено по адм. дело 2652/2022г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-16001621004790-091-001/12.05.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта потвърден с решение 423/15.09.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на ДК по ЗДДС в общ размер на главница от 8 813.30лв. и лихви за забава в размер на 3 414.96лв. и е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. в размер на главница от 3 253.35лв. и лихви за забава в размер на 1 028.50лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не споделя изводите на съда, и счита, че последните не са в резултат на подробен анализ на събраните по делото доказателства. Твърди се, че констатациите на ревизиращите органи не са съобразени със спецификите на селскостопанската дейност, като в тази връзка издадените фактури за гориво през декември 2017г. и януари 2018г. имат отношение към дейността на дружеството, тъй като в този период се извършва дейност по зимно изораване. Дружеството е зареждало през процесния период дизелово гориво, като то е едно и също по вид, макар и във фактурите да е посочено като супер дизел или евродизел. Сочи се, че съдът е извършил и процесуално нарушение като не е допуснал исканата от дружеството ССЕ която да определи размера на разходите на РЛ по ЗКПО и ЗДДС за 2017г. и 2018г. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АС Пловдив и постановяване на ново с което да се отмени РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от процесуалния му представител, я оспорва, моли да се остави в сила обжалваното решение и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 841лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество касационната жалба е неоснователна поради следните съображения: Предмет на обжалване е РА Р-16001621004790-091-001/12.05.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта потвърден с решение 423/15.09.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на ДК по ЗДДС в общ размер на главница от 8 813.30лв. и лихви за забава в размер на 3 414.96лв. и е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. в размер на главница от 3 253.35лв. и лихви за забава в размер на 1 028.50лв. За да отхвърли жалбата против процесния РА, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В частта по ЗДДС първоинстанционния съд е приел законосъобразността на издадения РА, като е счел, че спорът се концентрира дали закупените от Дизелор ЕООД количества горива са използвани за целите на независимата дейност на РЛ. Според първоинстанционния съд нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебната фаза са ангажирани доказателства установяващи използването на закупените от РЛ горива за икономическата му дейност. Представени са пътни листи за автомобили Опел Фронтера, Шевролет Каптива, Мицубиши Паджеро и бус Ивеко 35Е12, както и за трактор Ламборгини. Липсват обаче представени документи, доказващи разхода на горивата по вид пътно превозно средство, маршрути, дати и разходни норми. Не са представени според съда и заповед за изписване на горива, вложени в стопанската дейност за 2018г., вътрешни правила за нормиране на разхода на горива, протоколи за почвена обработка и месечни отчети за разход на гориво. Според съда отчитането на горивата следва да се извършва съобразно СС-2, като за документалната обоснованост на разхода е необходимо не само наличие на първичен счетоводен документ фактура за закупено гориво, но е необходимо и изписването на полученото гориво от счетоводството също да е документално обосновано. Като разход следва да се отчита само стойността на фактически изразходваното гориво, което следва да е във връзка с вида на транспортното средство, експлоатацията на последното и вида на извършваната дейност. Според АС Пловдив е безспорно, че закупеното гориво е заприходено от РЛ по дебита на сметка 302/3-суровини само като стойност, а изписването е отразено по дебит сметка 611-разходи за основна дейност и сметка 601-разходи за материали. Установено е обаче, че дружеството не разполага със собствени или наети съдове за съхранение на горивото, въпреки, че употребеното гориво е в значителни количества. Не са представени доказателства за извършвани агротехнически мероприятия от РЛ във връзка с използване на закупеното от него гориво за процесния период. Видно от оборотната ведомост за 2018г. по сметка 303-продукция липсва заприхождане и отписване на продукция от ечемик и не са отчетени приходи от продажбата му; липсват заприходени и отписани продукции и от други култури отглеждани от РЛ. Липсват представени доказателства от страна на дружеството, че част от горивото е използвано за обход и оглед на земеделските земи, като неразделна част от полаганите от земеделския стопанин грижи. Според съда липсата на доказателства за извършвани мероприятия през месеците 12. 2017г., 01.2018г. и 12.2018г. когато са издадени фактурите за закупено гориво, свързани с дейността по засаждане на ечемик и есенници, както и липсата на документи свързани с изписване на добитото гориво във връзка с извършваните агротехнически мероприятия, води до правилния извод залегнал в РА, че фактурираните покупки на гориво не са свързани с дейността на дружеството, поради което и не са налице материално-правните предпоставки за упражняване право на ДК през процесния период на фактурираните и закупени количество гориво. По отношение право на приспадане на ДК по фактура 100286/17.07.2018г. издадена от Оге Комерс ЕООД с предмет жътва, то също не са представени доказателства оборващи констатациите в РА за липса на осчетоводена продукция, липса на отчетени разходи за производство и липса на фактури и отчетени приходи от продажбата на този вид култура през 2018г. В тази част съдът е приел, че жалбата на РЛ е неоснователна. В частта по ЗКПО като е взел предвид нормите на чл. 3, ал. 3 от ЗСч. и чл. 10 вр. чл. 26, т. 1 от ЗКПО и констатациите в частта по ЗДДС, АС Пловдив е изложил изводи за правилност на РА и в тази му част. След като разходите по процесните фактури не документират доставки, свързани с икономическата дейност на дружеството, то са налице предпоставките на чл. 26, т. 1 от ЗКПО за непризнаване на тези разходи и правилно според съда декларирания от РЛ СФР е увеличен със сумата от 38 354.21лв. Видно от доказателствата е, че РЛ е осчетоводило разходи за амортизации за 2018г. по сметка 603-разходи за амортизации в размер на 53 286.83лв., докато в САП за 2018г. и ДАП за 2018г. са отразени амортизации за 2018г. в размер на 41 145.95лв. Прието е, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и декларирания СФР за 2018г. правилно е увеличен със сумата от 12 140.88лв., представляваща разликата между стойностите на отразените амортизации в посочените документи. АС Пловдив е достигнал до извод за правилност на РА при определяне на допълнителния корпоративен данък за 2018г. Обжалваното решение е правилно. В частта по ЗДДС: Ограниченията в правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС предполагат да са осъществени предпоставките за възникване на правото по чл. 69, респ. по чл. 74 от ЗДДС. Визираното от органите по приходите основание за ограничаване на данъчното предимство предполага съотнасянето на предназначението на получените процесни стоки с икономическата дейност на ДЗЛ. От изложените правни постановки в решение по дело С-118/11 на СЕС се стига до извод за наличие на пряка и непосредствена връзка между придобитите стоки и използването им в независимата икономическа дейност на предприятието, като именно разходите извършени за придобиване на стоките следва да намерят отражение в цената на конкретно извършени доставки от РЛ към трети лица. Предвид горното изводите на АС Пловдив за наличие предпоставките на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по отношение фактурирани количества закупено дизелово гориво от доставчиците Дизелор ЕООД, Тин Груп Ойл ЕООД, Лукойл-България ЕООД, Загора Ойл ООД и Лайт Газ ООД са правилни. Безспорно се установява, че РЛ е закупило от посочените доставчици количества дизелово гориво, които са били осчетоводени от него и е посочено че това е свързано с дейността му като земеделски производител. Спорните закупени количества гориво са през данъчните периоди декември 2017г., януари 2018г. и декември 2018г. Правилно първоинстанционния съд е приел, че за РЛ възниква право на ползване на ДК по процесните фактури за закупено гориво, не само при установяване на реалност на получените стоки, но и при липсата на ограниченията заложени от законодателя в чл. 70 от ЗДДС. Едно от тях е свързано с това дали закупените стоки са свързани с независимата икономическа дейност на получателя. В конкретния случай, както правилно е прието и от АС Пловдив липсват конкретни доказателства, че закупените количества дизелово гориво през декември 2017г., януари 2018г. и декември 2018г. са във връзка с извършваната от РЛ дейност. Установява се от представената счетоводна документация, че през 2018г. липсва заприходена и отписана продукция на ечемик и есенници, липсват представени доказателства за отчетени приходи от продажбата на такива земеделски култури. Не са представени и доказателства във връзка с твърдяното от РЛ извършване на агротехнически мероприятия през периодите на закупуване на горивото разходи за гориво по вид на пътно превозно средство, извършени маршрути и разходни норми, липсват заповеди за изписване на гориво, вложени в конкретни стопански операции през 2018г., не са представени протоколи за почвена обработка и месечни отчети за разходи на гориво. Именно липсата на представени доказателства, че закупените количества горива през ревизираните периоди са във връзка с дейността на дружеството както по извършване на агротехнически мероприятия, така и по придобиване и реализиране на продукция през 2018г., правилно са ценени от решаващия съд, че предпоставят приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и в тази насока правилно с РА е отказано приспадане на данъчен кредит по фактурираните покупки на гориво през ревизираните периоди. Правилни са изводите на съда и по отношение на издадена фактура от доставчика Оге Комерс ЕООД с предмет жътва, тъй като липсват доказателства през 2018г. РЛ да е осчетоводило продукция от ечемик, липсват и доказателства за отчетени приходи от продажбата на този вид култура през 2018г. В тази си част съдебния акт е правилен и следва да се остави в сила. В частта по ЗКПО. Нормата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, която е послужила на ревизиращия екип като правно основание за увеличение на СФР със сумата от 38 354.21лв. гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността на дружеството. В конкретния случай с оглед установеното в частта по ЗДДС изводите на АС Пловдив за наличието на предпоставките на чл. 26, т. 1 вр. чл. 10 от ЗКПО се възприемат и от настоящата съдебна инстанция. Безспорно е, че отчитането на горива се извършва съобразно СС-2 Отчитане на стоково-материални запаси, като принципа на документална обоснованост е основен при отчитане на разходи за придобиване на материални запаси, каквито са и горивата. Тези разходи се признават само и единствено при наличието на предпоставките за това, уредени в чл. 10-11а от ЗКПО. При наличието на предпоставките посочени в чл. 26-33а от ЗКПО законодателят обвързва това с непризнаване на извършените разходи за данъчни цели. В настоящия казус безспорно е установено, че дружеството е закупувало гориво, което е заприходено от РЛ и за него са осчетоводени разходи за закупуването му. Както се посочи в частта по ЗДДС това закупено гориво не е използвано от дружеството в неговата независима икономическа дейност, което предполага и наличието на предпоставките на чл. 26, ал. 1, т. 1 от ЗКПО непризнаване на извършените разходи за закупуване на гориво по процесните фактури, а от там и законосъобразното увеличение на финансовия резултат на РЛ за 2018г. със сумата от 38 354.21лв. Установява се още, че РЛ е осчетоводило разходи за амортизации за 2018г. в размер на 53 286.83лв. по сметка 603-разходи за амортизации, като това се установява и от представената Главна книга. Според представените обаче счетоводен амортизационен план за 2018г. и данъчен амортизационен план за същата година са начислени амортизации върху дълготрайните активи на дружеството в размер на 41 145.95лв. Във връзка с горното правилно съдът е преценил, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО разходи които не са документално обосновани. Сумата от 12 140.88лв., представляваща разликата между осчетоводените разходи за амортизации по сметка 603 и начислените такива в САП и ДАП съставлява необосновано отчетени амортизации т.е. такива които не са документално обосновани. При това положение правилни са изводите в РА, че следва счетоводния финансов резултат за 2018г. на РЛ да се увеличи с посочената по-горе сума. Предвид горното правилно са установени и допълнителните данъчни задължения по ЗКПО за 2018г. и съответната лихва. Неоснователен е наведения в касационната жалба довод, че АС Пловдив е постановил решението си само въз основа констатациите на РА без да установи спецификите на дейността на дружеството. Видно от съдебното решение първоинстанционния съд пространно се е спрял на характеристиките на агро-селскостопанската дейност свързана с дейността на дружеството /л. 1430/, но акцента, както правилно е посочено в решението е, не е в това каква е характерността, особеността на селскостопанската дейност на РЛ, а дали са представени доказателства за реално извършена такава т.е. дали са обективирани в писмена форма данни за извършени от дружеството дейности за които са изписани съответни разходи вкл. и такива свързани с закупеното гориво. Правилно съдът е поставил акцент именно върху липсата на доказателства за реално извършени дейности които да са обвързани със закупеното и изписано като разход гориво, а не, както се сочи в касационната жалба, общо върху спецификата на извършваната от дружеството селскостопанска дейност. Неоснователен е и аргумента за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила с неназначаване на ССЕ, която да даде заключение относно размера на разходите на дружеството. Видно е, че с протоколно определение от 31.01.2023г., АС Пловдив е назначил ССЕ, със задачи поставени от дружеството-жалбоподател, но поради неплащане на определения от съда депозит, тази експертиза е била заличена. Недопустимо е касатора да претендира нарушени му права въз основа на процесуалното си бездействие. Решаващия съд е изпълнил вменените му от ДОПК и АПК процесуални действия, което води и до липса на допуснати от негова страна съдопроизводствени нарушения. С оглед гореизложеното решението в обжалваните части по ЗДДС и ЗКПО е правилно постановено, не са налице отменителните основания, релевирани с касационната жалба, поради което решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото, за касационната инстанция следва да се присъди на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 841лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение