Решение № 4758 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6980/2015 г.

Решение № 4758 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6980/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма] в ликвидация, представено от адв. С. Б., срещу решение № 560/19.03.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 609/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт №[ЕИК]/12.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П.. Оплакванията на касатора са относими към трите категории касациони основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Като противоречащ на материалния закон определя пропускът на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството нарушения на административнопроизводствените правила. Сочи опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и за освобождаване на декларирани вътреобщностни доставки. Твърди, че е подценена доказателствената стойност на писмените доказателствени средства – търговски документи, товарителници, стокови разписки, стоков поток и заключенията на ССЕ и СТЕ. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" П., чрез повереника си юрисконсулт Д. отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на [фирма] /предишно наименование на [фирма]/ задължения за ДДС в общ размер 566 830. 37 лева и за закъснителна лихва в размер 139 567. 20 лева. И. на задължението е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 555 469. 62 лева, упражнено в данъчни периоди на 2011 г. по издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] фактури с предмет на доставките различни по вид и количество месо, както и допълнително начислен в д. п. м. 07. 2010 г. ДДС в размер 11 360. 75 лева за декларирана ВОД с получател испанското дружество "E. transp SL". Според органите по приходите с представените от РЛ и доставчиците му писмени доказателствени средства не се доказва превозването, предаването и приемането на стоката, съответно преминаването на собствеността върху нея, което да се възприема като доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Извършеното при липса на доставка начисляване на ДДС е определено като неправомерно и изключващо правото на приспадане в съответствие с чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В РД и РА е предложен анализ на писмените доказателствени средства и е изключено да е установено тъждество между държаното от РЛ месо в наетия от [фирма] хладилен склад и полученото по спорните доставки. Възприети са непълноти и несъответствие в документите за доказване на доставките от [фирма] и [фирма] – в търговските документи като изпращачи са посочени търговци от П., И. и Ф. и др., а получател е [фирма], като получаването на стоката е потвърдено от представител на [фирма]; в част от стоковите разписки приемането на месото от името [фирма] е извършено от лице без правна връзка с получателя, а в други не били посочени данни за доставчика; посочени са отсъстващи реквизити в част от международните товарителници, включително индивидуализация на МПС, адрес на разтоварване и подпис и печат на получател. Обобщено е, че доставчиците не притежават ресурс – трудов и материален за извършване на доставките. Начисляването на ДДС по деклариран ВОД по фактура №... 12/12.07.2010 г. към испанското дружество "E. transp SL" е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представената от РЛ международна товарителница, доколкото получателпо фактурата е "G. T. E. " – М., И., по ЧМР получател е "E. transp SL", а печатът за получател в кл. 24 на товарителницата е на полско дружество "P. Sp" z. o. o и има разлика в теглото на стоката по данъчния документ и товарителницата. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал тъждествени с тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства и съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест. Оценката на доказателствените средства е извършена обобщено по групи доказателствени източници за търговските документи, стоковите разписки и товарителниците. Прието е, че липсват престации от доставчиците към жалбоподателя. По отношение на [фирма] не са възприети информационни източници за предаване на стоки на жалбоподателя. Отречено е участието на [фирма] и [фирма] в поредица от транслативни сделки по веригата от доставчици от други държави – членки до жалбоподателя, доколкото в представените документи получател е [фирма] и доставката е до наетия от [фирма] склад в [населено място], а в част от документите доставчиците са посочени като комисионери. Не е прието за убедително доказването със счетоводните записвания на доставчиците и получателя и с индиции – доказателствените средства за последваща реализация на стоки от вида на процесните и плащането по доставките. Фактическите изводи на съда не са разколебани от заключениета на ССЕ и СТЕ. В първоинстанционното решение са възприети изцяло изводите на приходната администрация за дължим ДДС за непризнатия ВОД. И според съда несъответствията в данъчния документ и международната товарителница препятстват убедителното доказване на преминаването на стоката в друга държава-членка. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставката от [фирма] с данъчния документ и начисляването на данъка от доставчика с включването на размера му в СД и посочването на данъчния документ в дневника за продажбите. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Изолирано остава записването в счетоводните книги, поради което с арг. от чл. 182, изр. 1 ГПК е ниска доказателствената му стойност. Касаторът надценява доказателствената стойност на т. нар стоков поток, справка за който е изготвена и представена в извънсъдебната фаза на производството. Установявайки благоприятни за жалбоподателя правно и доказателствено релевантни факти предложеният от него стоков поток е с характер на твърдение, но несъответствието му с другите доказателствени източници - включително преките доказателства за получените доставки /приемо-предавателни протоколи, търговски документи, стокови разписки/ определя ниската му доказателствена стойност. Несъответствието се изразява в отликата на субектите на доставката според данъчните документи и съпътстващите документи и различното качество на издателите на фактурите /комисионер/ по някои от съпътстващите документи. Не се основава на доказателствата по делото квалифицирането на системата от правоотношения между доставчика /респ. и предходните нему/ и получателя, като такива възникнали от комисионен договор. Не е установено [фирма] и [фирма] да са сключили сделката за придобиване на процесните количества месо от свое име, но за сметка на [фирма]. При такава конструкция изпълнителната сделка на комисионера за придобиване на месото от прекия доставчик /дружествата от другите държави-членки/ представлява доставката по чл. 127, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. С арг. от чл. 127, ал. 2, т. 2 от ЗДДС отчетната сделка на комисионера към комитента създава данъчно събитие с момент на възникване не по-късен от този на изпълнителната сделка. В случая не са разграничени доставки на стоки и услуги по чл. 127, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. С включването на междинен субект във веригата от доставки – след В. и преди процесните доставки се концентрира в едно данъчнозадължено лице с "буферни" функции задължението за плащане на данъка. От междинния субект е изискуем както данъкът при В. /чл. 84 ЗДДС/, така и този за извършените облагаеми доставки – чл. 82, ал. 1 ЗДДС. При привидност на правоотношението между този субект и получателя е лишено от основание имущественото разместване по паричната престация на получателя. Целта е той да получи данъчно предимство без да е платил действително данъкът, който да бъде внесен от доставчика. Упражняването на правото на приспадане с цел злоупотреба е неприемливо за националния и за наднационалния правопорядък. Така в решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/. Създадената правна привидност за преминаването на правото на собственост дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. След новелата от ДВ бр. 6/2010 г., в сила от 01.01.2010 г. т. 2 на чл. 45 от ЗДДС включва две букви, като в б. "а" са уредени доказателствените средства при транспорт за сметка на получателя - транспортен документ или писмено потвърждение, а в б. "б" доказателствените средства при транспорт за сметка на доставчика - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международна товарителница /при липсата на спор, че транспортът е за сметка на доставчика/. По нея, обаче, получателят е различен от този по документа за доставката. Това дисквалифицира ЧМР като доказателствено средство за изпращането или транспортирането на стоката по конкретната доставка. Щом не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отказът на съда да отмени утежняващия административен акт – правилен. Не е съобразен с § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК доводът за липса на компетентност на органа издал РА. Неоснователен е доводът за нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РД и на РА. Пропускът на органа по приходите да обсъди част от събраните доказателства или да отговори на възраженията е съществен, ако влияе на съдържанието на заключителния акт на ревизионното производство. В случая разпоредените с РА публични задължения съществуват и то в определения размер. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспорения съдебен акт. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 9 594 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение