Решение № 8276 от 19.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2199/2018 г.

Решение № 8276 от 19.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2199/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Б., чрез процесуалния си представител ст. юрк. Е. Т. обжалва решение № 2228/20.12.2017 г. на Административен съд, град Б., постановено по адм. дело № 3017/2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р- 02000217002107-091-001/31.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора правните изводи на съда не кореспондират с всички събрани по делото доказателства. Счита, че от липсата на стопанска дейност на ревизираното дружество, безпрепятствен достъп на управителя до автомобила и издадените електронни фишове по ЗДвП на управителя, е установено фактическото ползване на придобития от дружеството автомобил през ревизирания период. От тези обстоятелства, касаторът твърди, че е доказано извършването на безвъзмездни услуги с процесния автомобил в полза на собственика на дружеството или трети лица през ревизираните периоди и изпълнение предпоставките за приложението на установената от закона фикция и възникване на задължение за начисляване на ДДС по чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86 ЗДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 2 от същия закон. В касационната жалба са изложени и съображения относно данъчното третиране на личната употреба на стопанските активи от данъчнозадължените лица и по-конкретно, когато стоките се използват както за стопанска дейност, така и за лични цели с оглед практиката на Съда на ЕС. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се потвърди оспорения ревизионен акт. Претендират се разноски. Ответникът - "Р. п." ООД не е изразило становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата - в частта, в която е отменен начисления ДДС за периода от 1.01.2016 г. - 28.02.2017 г. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Р. п." ООД, със седалище с. Л., обл. Б. е начислен ДДС в общ размер 5 648.32 лева и съответните лихви от 1 101.21 лева за периода от 1.01.2014 г. до 28.02.2017 г. на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86, ал. 1 ЗДДС за осъществени възмездни доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 ЗДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС. В сумата на направените преки разходи е включен само разход за изхабяване на актива изчислен по линейния метод в размер на 1/60 от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло данъчен кредит. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден в нарушение на материалния закон. От фактическа страна съдът е установил, че ревизираното лице е придобило автомобил BMW Г. Т. Р. по фактура инвойс 53628/11.12.2013 г. издадена от германско дружество. За покупката на автомобила дружеството в данъчен период м. 01.2014 г. е декларирало ВОП с протокол № 1/01.01.2014 г. по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС и е начислило ДДС в размер на 8 918.58 лева като лице - платец на данъка по чл. 84 ЗДДС. П. е данъчен кредит в същия размер при режим на самоначисляване, чрез включване на протокола и в дневника за покупки за м. 01.2014 г. В хода на ревизията е установено, че автомобилът е заведен в счетоводството на "Р. п." ООД по счетоводна сметка 205 "Транспортни средства". Не са отчитани амортизации и разходи за горива, консумативи, такси и др. В хода на ревизията е констатирано, че дружеството не извършва търговска дейност от 1.01.2014 г. От данните предоставени от органите на МВР е установено, че на управителя на дружеството О. В. П. са съставени електронни фишове от 5.04.2015 г. и от 25.12.2016 г. В писмените си обяснения дружеството е твърдяло, че автомобилът не се използва и е обявен за продажба, за което е представило договор за поръчка от 27.10.2014 г. сключен със "С. а." ООД, с приложени снимки. От ревизиращите органи са събрани данни от "С." ООД за сключен договор за консигнация от 15.01.2016 г., по силата на който автомобилът е престоял 11 дни в автокъщата, след което е върнат на собственика. При така установените факти, съдът е приел, че използването на автомобила изобщо, както и използването му за извършване на безвъзмездни услуги е обстоятелство, за което доказателствена тежест носи данъчната администрация. Според съда е недопустимо органите по приходите да се позовават при условията на евентуалност на всички точки от разпоредбата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 2 ЗДДС, а следва да приемат за установена във всеки конкретен момент една от тях и да обосноват наличието на предпоставките за приложението й. Направен е извод за липса на предпоставките за приложение на която и да е от хипотезите на чл. 9, ал. 3 ЗДДС за периода от 1.01.2016 г. до 28.02.2017 г. Липсват доказателства какви километри е изминал автомобила след 1.01.2016 г., за да се счита, че процесното МПС е използвано за лични нужди на управителя или упълномощени от него лица. Неправилно нормата на чл. 27, ал. 2 ЗДДС (в ред. ДВ бр. 95/2015, в сила от 1.01.2016 г.) е приложена за определяне на данъчната основа за ревизираните периоди от 1.01.2014 г. до 1.01.2016 г. Решението е частично неправилно. Няма спор по делото, че в конкретния случай установените задължения по ЗДДС са резултат от начислен ДДС на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86 ЗДДС за възмездни доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС върху данъчна основа, определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС. В чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, в приложимата им за ревизираните периоди редакция от ДВ бр. 101/2013 г., в сила от 1.01.2014 г. се съдържа фикция, по силата на която за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит /по т. 1/, както и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице /т. 2/. Данъчната основа на възмездните доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС се определя съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС. З. ревизираните периоди от 1.01.2014 г. до 31.12.2015 г. е приложима редакцията на тази норма от ДВ бр. 101/2013 г., в сила от 1.01.2014 г., поради което данъчната основа представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на услугите по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС. З. ревизираните периоди от 1.01.2016 г. до 31.12.2016 г., съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС в редакцията й от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г. при определяне сумата на направените преки разходи на използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, ако се използваха в дейността на лицето, се взема предвид разход за изхабяването им като част от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период от 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит включително за движими вещи, съответно за период от 20 години - за недвижими вещи. За ревизираните периоди от 1.01.2017 г. при определяне на сумата на направените преки разходи, включени в данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС за стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е ползван данъчен кредит изчислен за всички случаи, с изключение на недвижимите имоти - за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Въпросът дали данъчно задълженото лице е извършило възмездни доставки на услуги, при условията на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Касае се за начисляване на ДДС, поради което законосъобразно съдът е възложил доказателствената тежест за установяване предоставянето на услуги, представляващи възмездни доставки на органите по приходите. В конкретния случай не е спорно между страните, че "Р. п." ООД е завело придобия автомобил като актив в счетоводството си по сметка 205 "Транспортни средства" и за придобиването му е ползвало данъчен кредит в данъчен период м. 01.2014 г. Няма спор, че дружеството не е извършвало търговска дейност през ревизираните периоди, с изключение на м. 01.2014 г., когато е продало друг автомобил марка BMW X5, за която продажба е начислило и внесло ДДС в размер на 1 000 лева. За да се начисли ДДС в случаи като процесния, следва да се докаже, че дружеството е предоставило услуги и че тези услуги са за лични нужди на данъчно задълженото лице, собственика, работниците или служителите му или за цели, различни от икономическата му дейност. Обстоятелствата, въз основа на които в ревизионния акт е прието, че е налице фактическо ползване на автомобила от управителя на дружеството за ревизирания период от 1.01.2014 г. до 28.02.2017 г. са следните: липса на стопанска дейност на "Р. п." ООД, безпрепятствен достъп до автомобила от страна на управителя на дружеството - собственик и издаването на фишове от органите на МВР по отношение на законния представител на собственика за нарушения, извършени на 5.04.2015 г. и 25.12.2016 г. При тези факти, неправилно и в противоречие с доказателства по делото съдът е приел, че не е доказано предоставянето на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето през ревизираните периоди м. 04.2015 г. и м. 12.2016 г. Фактическото ползване на автомобила през тези периоди е констатирано от органите на МВР с правомощия по контрола на движението по пътищата. Предвид липсата на каквато и да било стопанска дейност на дружеството в тези периоди, констатираното фактическо използване на автомобила е за цели извън икономическата му дейност. За тези ревизирани периоди се установява предоставяне на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, които представляват възмездни доставки и подлежат на облагане. За останалите периоди не са налице такива констатации за управление и ползване на автомобила. Само по себе си неизвършването на независима икономическа дейност от задълженото лице за определен период от време, както и достъп на управителя на дружеството до автомобила, не е равнозначно на употреба на стоката за лични нужди от изброените в закона лица или за цели, различни от икономическата дейност на задълженото лице. Твърденията за конкретен пробег на автомобила са изложени за първи път в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Б. и попадат в забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Становището на касационния жалбоподател относно данъчното третиране на личната употреба на стопанските активи от данъчно задължените лица и относно задължението за начисляване на ДДС във всички случаи, когато в действителност е осъществено крайно потребление на стоката, при придобиването, на която задълженото лице е упражнило право на приспадане, принципно се споделя от настоящия състав. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-153/11, на което се позовава и директорът на дирекция ОДОП град Б. употребата на включената в стопанските активи на задълженото лице стока за лични нужди или за нуждите на персонала или най-общо за цели, различни от икономическата дейност се приравнява на възмездна доставка на услуги и подлежи на облагане съгласно чл. 26, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. В процесния случай, с изключение на ревизираните периоди м. 04.2015 г. и м. 12.2016 г., не е установена именно употребата на процесния актив при условията, визирани в цитираните норми от директивата и националния закон, за да се приеме, че е налице посоченото в ревизионния акт основание за облагане. На това основание решението в частта, в която е отменен начисления ДДС за ревизираните данъчни периоди, в които не е установено предоставяне на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС е правилно постановено. За данъчни периоди м. 04.2015 г. и м. 12.2016 г., в които е установено ползване на автомобила за цели извън икономическата дейност на ревизираното лице, преценката за правилността на обжалваното решение е с оглед приложението на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. П. съдът е приел, че данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС на доставката по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС за м. 04.2015 г. е определена в нарушение на материалния закон - въз основа на норма, която е в сила от 1.01.2016 г. и няма обратно действие. В това отношение са основателни доводите на прокурора от Върховна административна прокуратура. С ревизионния акт данъчната основа е определена въз основа на разхода за изхабяването на автомобила като част от стойността на данъчната основа в размер на 44 592.58 лева, върху която е приспаднат данъчния кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период от 5 години (60 месеца), а именно 44 592.58/60м = 743.22 лева х 20 % = 148.64 лева дължим ДДС за всеки месец, считано от 1.01.2014 г. Определянето на преките разходи, включени в данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС по този начин, е в сила от 1.01.2016 г. Съдът в обжалваното решение е отчел действието във времето на чл. 27, ал. 2 ЗДДС (ред. ДВ бр. 95/2015 г.), но неправилно го е приложил по отношение на ревизираните периоди след 1.01.2016 г. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионният акт относно начислен ДДС за данъчен период м. 12.2016 г. в размер на 148.64 лева и съответните лихви от 8.18 лева е постановено в нарушение на материалния закон и следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Р. п." ООД в тази част. В останалата част, в която е отменен ревизионния акт, включително и за м. 04.2015 г., решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. С оглед изхода от спора следва да бъде отменено решението в частта на присъдените в полза на "Р. п. ООД разноски за сумата над 693.50 лева. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в размер на 32.95 лева, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,