Решение № 15970 от 25.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7347/2019 г.

Решение № 15970 от 25.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7347/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Гамишев - НКБ" ЕООД - гр. Гоце Делчев, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2333/4.04.2019 г. на Административен съд – София град по адм. д. № 7012 по описа за 2018 г., с което е отхвърлено искането на дружеството за обявяване на нищожността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22000115008135-091-001/15.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, частично потвърден с Решение № 18/9.01.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил, че по делото не са представени квалифицирани удостоверения за електронни подписи по смисъла на Регламент /ЕС/ № 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93 ЕО / Регламента/, издадени от доставчик на удостоверителни услуги, относно валидността на КЕП, с които са подписани РА, РД и ЗВР. Сочи, че без да е спазен срокът по чл. 199 ГПК, решаващият състав е изслушал на 5.02.2019 г. заключението на вещото лице по проведената съдебно компютърна - техническа експертиза. Намира, че РД, въз основа на който е издаден РА, е издаден в нарушение на чл. 117, ал. 1 ДОПК. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се обяви нищожността на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъжда на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е действителността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22000115008135-091-001/15.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, частично потвърден с Решение № 18/9.01.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Ревизията е възложена от В. Велкова- началник – сектор "Ревизии" в отдел "Ревизии" в Дирекция "Контрол" със ЗВР № Р - 22000115008135-020-001/1.10.2015 г. за срок от три месеца, считано от датата на връчването й. ЗВР е подписана с електронен подпис и е връчена по електронен път на 13.10.2015 г. С нея е определен ревизиращ екип в състав - М. Манолов – ръководител и Д. Попова. С последваща заповед за изменение на ЗВР от 11.01.2016 г. е определен краен срок на ревизията до 11.03.2016 г. На 12.04.2016 г. е съставен РД, подписан от Д. Попова и М. Манолов с електронни подписи. Въз основа на този РД, на 15.07.2016 г., като електронен документ е издаден процесният РА, подписан с електронни подписи от В. Велкова и М. Манолов, който е съобщен по електронен път на адресата си на 20.07.2016 г. Същият е обжалван пред Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, който с Решение № 18/9.01.2017 г. го е потвърдил частично. На 27.04.2017 г. за съобщаване на решението е изготвено съобщение по чл. 32 от ДОПК. В хода на съдебното производство е проведена СТЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че в НАП е изградена информационна система /ИС/ "Контрол", чрез която се съставят, обработват, одобряват и изпращат документи, свързани с работата на дирекция "Контрол", включително ревизионните актове. При издаването на документ информационната система изисква подписването на документа чрез квалифициран електронен подпис /КЕП/ на потребителя, който КЕП се намира в смарт карта, поставена в четец, свързан към компютъра на потребителя на системата. Не е възможно подписването по друг начин на издавания РА, при което подписаният документ да бъде въведен обратно в ИС "Контрол". При подписването на документа от няколко отделни потребители, всеки отделен подпис се запазва като част от записа на документа в системата и може да бъде визуализиран като файл с формат р7 s. След извършен технически оглед и анализ на приложените по делото електронни документи и електронни подписи от тип detached, както и проверка в публичните сайтове на доставчиците на удостоверителни услуги, вещото лице е преценило, че всички документи към момента на подписването им са подписани с валидни квалифицирани подписи съгласно чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕУУ в приложимата му редакция. При тази фактическа установеност, първоинстанционният съд е приел, че ЗВР, РД и РА са подписани с валидни КЕП, което се е потвърдило и от служебно извършената от него справка в публичния електронен регистър на доставчика на удостоверителни услуги по чл. 28 от ЗЕДЕУУ. Съобразил е, че в този регистър доставчикът на удостоверителни услуги публикува удостоверенията по чл. 24 от ЗЕДЕУУ, което публикуване е форма на самото издаване на удостоверение по чл. 24 от с. з. Поради това е достигнал до извода, че оспореният РА е валидно подписан от своите издатели и не страда от порок, който да рефлектира върху неговата действителност. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществени нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна и препятствана на възможността на оспорващия да реализира правото си на защита в пълен обем. По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент от чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо от това, че в случая те се намират в процесуален закон - ДОПК - чл. 7, ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119, ал. 2 относно РА и чл. 112, ал. 2, т. 1 относно заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 от кодекса ЗВР се издава от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД, а според чл. 113, ал. 1, т. 2 със ЗВР се определят ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Независимо, че ЗВР не е индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 АПК, тя има обуславящо значение при преценката относно компетентността на единия от органите, издали РА. В случая ЗВР, заповедта за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ /в приложимата му по време редакция/, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Съгласно чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, в редакцията до изменението с ДВ, бр. 85 от 2017 г., електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Изложеното сочи, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Същевременно, член 1, б "в" от пряко приложимия Регламент № 910/2014 г. на ЕП и Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО предвижда, че с него се установява правна рамка за електронните подписи. Според чл. 3, т. 12 от Регламента, "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Точка 15 от същата норма сочи, че "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. В този аспект първоинстанционният съд е обсъдил съдържащите се в чл. 3 от Регламента относими дефиниции, към които препраща и действащата понастоящем редакция на чл. 3 от ЗЕДЕУУ, но не е изложил никакви фактически и правни изводи във връзка с релевираните от оспорващия в писмената му защита доводи за липса на представени от ответника квалифицирани удостоверения за електронни подписи, издадени от доставчик на удостоверителни услуги и отговарящи на изискванията, предвидени в Приложение I от Регламента. Независимо, че процесуалният представител на оспорващия е депозирал изрична молба от 4.02.2019 г., с която е заявил несъгласието си представеното на 29.01.2019 г. заключение по СТЕ да бъде изслушано в о. с. з. на 5.02.2019 г., първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на чл. 199 от ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК. Визираната норма сочи, че вещото лице е длъжно да представи заключението си най - малко една седмица преди съдебното заседание. При условие, че този срок не е спазен и страните не са заявили съгласие депозираното след срока по чл. 199 ГПК заключение да бъде изслушано, то съдът е следвало да отложи изслушването и да уведоми експерта за следващото съдебно заседание. Като не е сторил това, първоинстанционният съд е осуетил възможността на оспорващия да изслуша заключението и да постави своите въпроси към вещото лице, с което е ограничил реализацията на правото му на защита в пълен обем. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е рефлектирало върху крайната воля на решаващия състав, който е изградил своите правни изводи изцяло върху отговорите на експерта. Гореизложеното обуславя извода на настоящия касационен състав, че като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обжалваното решение се явява неправилно и следва да бъде отменено. По аргумент от чл. 220 АПК, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при съобразяване на съдържащите се в мотивите указания по тълкуването и прилагането на закона. При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение