Решение № 3778 от 23.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12949/2020 г.

Решение № 3778 от 23.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12949/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София срещу решение № 348/10.09.2020 г. на Административен съд Перник по адм. д. № 807 по описа за 2019 г., с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22001418003679-091-001/03.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди опущения на съда при преценка на писмените доказателствени средства, включително непоследователност при оценката на заключението на ССЕ. Част от изготвените от чуждестранно юридическо лице документи – разписки били без достоверна дата, а счетоводните документи не било установено да са част от редовно водено счетоводство. Изразява убеждение, че полученото от ревизираното лице в повече от дължимото от трето лице представлява доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, подлежащ на облагане. Възразява против включването в съпоставката на доходите и разходите на по-малки от посочените в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК разходи за издръжка и живот, дори и заради начина на живот на РЛ, предполагащ разходи над средностатистическите. Позовава се на заключението на ССЕ в противовес на обоснованите със същото заключение изводи на съда за липса на задължения за подоходен данък за ревизираните периоди. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация А. Х. отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане деловодни разноски.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С обжалвания пред АС Перник ревизионен акт, в ревизия проведена по реда на чл. 122-124 ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК, са установени в тежест на А. Х. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012 и 2013 г. в общ размер 19 579. 75 лева и за лихви за забава в общ размер 11 632. 55 лева.

Общата ГДО за 2012 г. в размер 190 694. 52 лева е сума на ГДО:

• за доходи от трудови правоотношения в размер 9 596. 71 лева;

• за доходи от други източници в общ размер 181 097. 84 лева, включваща превишение на разходите над декларираните приходи в размер 35 584. 06 лева и сумата 145 513. 75 лева, представляваща положителна разлика между получени погасителни вноски по заеми и размера на предоставените заеми на ФКК Ф. К. Индустри ДОО – Сърбия;

Размерът на данъка за довнасяне за 2012 г. в размер 18 109. 79 лева е изчислен като от дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е приспаднат авансово внесения в размер 959. 79 лева.

Общата ГДО за 2013 г. включва ГДО за доходите от трудови правоотношения в размер 8 560. 76 лева, за доходите от прехвърляне на права и имущество в размер 200 лева и за доходи от други източници в размер 14 696. 36 лева – имуществено несъответствие в размер 12 446. 36 лева и доходи от лихви в размер 2 250 лева от върнат в този данъчен период заем от Т. К./.

За установяване на имуществени несъответствия в 2012 и 2013 г. е извършена съпоставка на наличното имущество /парични средства/ в началото на всеки от периодите и получените постъпления в периода с направените разходи и наличното имущество в края на периода. Прието е, че в началото на ревизираните периоди разполагаемите парични средства в брой на РЛ са 846 424. 83 лева.

С първоинстанционното решение е отменен РА.

Съдът е концентрирал е спора по фактите до елементите от извършената от органите по приходите съпоставка за установяване на имуществени несъответствия, включително до размера на разполагаемите средства към 01.01.2012 г. Констатациите му възпроизвеждат заключението на ССЕ. Приел е, че наличните средства в брой в началото на ревизирания период са с 15 952. 78 лева повече от тези по РА, като техен източник са върнати от ФКК Ф. К. Индустри ДОО – Сърбия суми по заеми през 2008-2009 г. Превишаването на разходите над доходите на жалбоподателя за 2012 г. е определил на 3 191. 06 лева, като е формирал обща ГДО и е съобразил авансово внесения данък за констатация за данък за довнасяне в размер 319. 12 лева. За 2013 г. като имуществено несъответствие е отбелязал сумата на лихвата по върнатия заем от К. При съобразяване на общата ГДО е размера на внесения данък е определил данък за довнасяне 243. ЗЗ лева.

Решаващите изводи на съда са, че приходната администрация не е положила дължимите усилия за установяване на действителните отношения между РЛ и ФКК Ф. К. Индустри ДОО – Сърбия и за реалното съотношение между доходите и разходите на Х. Непълно били доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, което лишавало РА от доказателствена сила и го правело незаконосъобразен.

Решението е правилно в частта му за разрешаване на спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения за 2012 г., макар касационният съдебен състав да не споделя мотивите на първоинстанционното решение и е частично неправилно в частта му за отмяна на РА относно определените публични задължения за 2013 г.

При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Възстановяването в имуществото на ДЗЛ на предходното му намаляване не представлява облагаем доход, включително при обезщетяване на вреди във формата на претърпени загуби – чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ. Доход е лихвата по предоставения заем, но не и върнатата главница – арг. от чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ.

Позицията на органите по приходите е, че с паричните преводи през 2012 г. по банковите сметки на Х., превишаващи размера на признатите предоставени заеми на ФКК Ф. К. Индустри ДОО – Сърбия, е увеличено имуществото му и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. По хипотеза този доход не се класира според източника към съответния раздел от гл. V ЗДДФЛ /извън чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. Придобитите през данъчната година доходи по гл. V ЗДДФЛ, с изключение на тези от стопанска дейност като едноличен търговец и от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа. Укриването на този доход е възприето като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Това отнася към предмета на доказване получаването на дохода от ревизираното лице. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК за администрацията е процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите по РА, ако са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. От това не следва непропорционална процесуална тежест за жалбоподателя за доказване на отрицателни факти за получаване на паричните средства без връзка с извършени от него непарични престации. За адресата на РА е изборът на защитна позиция при насрещно правно твърдение за задължение за данък, обвързан с доходи от други източници.

Оспорването на РА сочи на отричане на определените с него публични задължения. Според ДЗЛ полученото не представлява доход. Сумата 145 513. 75 лева, представляваща положителна разлика между получени погасителни вноски по заеми и размера на предоставените заеми на ФКК Ф. К. Индустри ДОО – Сърбия е по-малка от преведените от Х. на 16.07.2008 г. 100 000 евро с основание "банкова гаранция". Според органите по приходите тази сума представлява обезпечение по кредитна линия, а не заем. Обратно на приетото от администрацията, това основание за плащане не изключва, а предполага връщане на платеното. Ако се приеме, че платеното е обезпечение, то очевидно иде реч за финансово обезпечение чрез залог на парично вземане по Закона за договорите за финансово обезпечение /вж. чл. 2, ал. 2 и ал. 4 и чл. 4, ал. 1 от ЗДФО/. Като се съобразят ограниченията за неприложимост по чл. 16, ал. 1 ЗДФО е несъмнена възможността обезпечението да се предостави за чуждо задължение /чл. 149, ал. 2 ЗЗД/, както и правото на предоставилия обезпечението за чужд дълг да встъпи в правата на удовлетворения кредитор в хипотезата на чл. 155, ал. 2 ЗЗД. Това е и основанието на длъжника /сръбското дружество/ да възстанови на обезпечителя /Х./ сумата, която той като вземане е предоставил на обезпеченото лице /банката/. В тази хипотеза при удовлетворяване на банката чрез реализиране на финансовото обезпечение по реда на чл. 11, ал. 1 ЗДФО удовлетвореният обезпечител няма да встъпи в правата й.

В контекста на горното, получените от Х. през 2012 г. суми, наредени по банковата му сметка от ФКК Ф. К. Индустри ДОО, не представляват доход и не са обект на облагане.

Не съществува обект на облагане в двата ревизирани данъчни периода, проявен като имуществено несъответствие, което да е презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Не съществува основание да не се ценят предствените от РЛ разписки за възстановяване на предоставени от него суми по договора за заем с ФКК Ф. К. Индустри ДОО в периоди преди ревизираните. С включването на тези суми размерът на разполагаемите средства към 01.01.2012 г. се увеличава с 15 952. 78 лева /разполагаемите парични средства в брой на РЛ по РА са 846 424. 83 лева/. При увеличеният размер на разполагаемите средства, дори и да се съобразят декларираните от РЛ, а не статистическите данни за разходите за издръжка и живот, се получава превишение на разходите над декларираните получени доходи, което е около 1/40 от разполагаемите средства в началото и в края на 2012 г. и около 1/70-1/80 от разполагаемите средства за началото и за края на 2013 г. Това имуществено несъответствие не е явно и съществено по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК.

От възприетите от органите по приходите извън доходите от трудово правоотношения съществуват само доходите от лихви в размер 2 250 лева в данъчен период 2013 г. ГДО в случая е равна на облагаемия доход, получен от върнатия заем от Т. К. Като се включат в общата ГДО основите на доходите от трудово правоотношение и тези от прехвърляне на права или имущество и се съобрази авансово удържания и внесен данък, дължимият подоходен данък за довнасяне за 2013 г. е 225 лева с лихви за забава в размер 110. 50 лева.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му, отменяща РА относно определените публични задължения за 2013 г. – за данъка за довнасяне в размер 225 лева и за лихвата за забава в размер 110. 50 лева. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените на жалбоподателя разноски за разликата над 890. 33 лева. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 602. 60 лева, от които юрисконсултско възнаграждение в общ размер 600 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, т. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съразмерно на уважената част от касационното жалба от платената държавна такса за касационно обжалване – 2. 60 лева. Ответникът по касация не е представил доказателства за разноски за касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение