Решение № 7264 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11744/2013 г.

Решение № 7264 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11744/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4624 от 09.07.2013 г. по адм. дело № 8952/2012 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 19 състав, с което по жалба на "Ауто Краси" ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101107393 от 30.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вайрус груп" ЕООД за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2010 г., потвърден с Решение № 1705 от 16.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че първоинстанционният съд е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, което е довело до формиране на неправилен краен извод за незаконосъобразност на РА в оспорената му част. Твърди, че в рамките на ревизията и съдебното производство не са ангажирани доказателства, от които да се направи категоричен извод за наличието на реално осъществени доставки по процесните фактури по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Иска се отмяната на обжалвания съдебен акт изцяло със законните последици. Претендират се направените разноски. Ответната страна - "Ауто Краси" ООД, изразява подробно писмено становище относно неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е била законосъобразността на РА № 2101107393 от 30.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София град, в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Ауто Краси" ООД за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2010 г. по фактури, издадени от "Вайрус груп" ЕООД. Предмет на фактурите е "стоки по опис", като към всяка фактура е приложен опис на стоки - автомобилни гуми и др. части за автомобили. Разплащането между контрагентите е извършено в брой. Представен е договор между страните от 18.01.2010 г., а относно материалната обезпеченост на доставчика са ангажирани 2 бр. договори за наем /за склад, находящ се в гр. София, бул. "Ботевградско шосе" № 235-237, и за офис, находящ се в гр. София, ж. к. "Дружба" 1, бл. 121, вх. Б, приземен етаж/. Във връзка с произхода на стоките е посочен като предходен доставчик "Радиал 2000" ООД. Според ревизиращите органи не е установено по категоричен начин реалното осъществяване на процесните доставки поради липса на индивидуализация на техния предмет, включително и в съпътстващите фактурата документи, като не е доказан техния произход и съответно, транспортът на същите. В РД и в РА е отразено също, че непълноценното отчитане на дейността съгласно изискванията на ЗСч и ЗДДС не дава възможност за установяване на факти и обстоятелства, свързани с дейността на дружеството - доставчик и действително извършените и отчетени сделки с контрагенти, в случая с "Ауто Краси" ООД. Според органите по приходите е нарушена разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко регистрирано лице води подробно счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите. В хода на съдебното производство е изслушано и прието без оспорване от страните заключение по ССчЕ, което първостепенният съд е кредитирал и е основал изводите си на базата на съдържащите в него констатации. Според АССГ РА в така оспорената му част е материално незаконосъобразен поради неправилните мотиви за отказ за приспадане на правото на данъчен кредит за липса на редовна счетоводна отчетност на доставчика и за нарушаване на изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС поради неконкретизиране на стоките по вид /мярка, размери/. В допълнение на това АССГ е приел, че е доказано по безспорен начин, че ревизираното лице е осъществило последващи доставки на стоки от същия вид на свои контрагенти, включително и чрез ВОД в Унгария, т. е. формирано е заключението, че придобитите от "Вайрус груп" ЕООД стоки са били използвани от "Ауто Краси" ООД за последващи облагаеми доставки. Така постановеното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Първостепенният съд не е обсъдил събраните доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност, като крайният извод за материална незаконосъобразност на РА в оспорената му част е немотивиран. Наличието на кумулативните условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респ. отсъствието на някоя от хипотезите на чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или липсата на които е свързано с възникване на благоприятни последици за ревизираното лице - възникване на право на приспадане на данъчен кредит по определена фактура и приложимост на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване съобразно общия принцип на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим съгласно § 2 от ДР на ДОПК. Според така цитираната норма всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения, което означава, че в тежест на ревизирания субект е да докаже наличието на условията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, респ. отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като основният относим факт към приложимостта на посочените разпоредби на ЗДДС е установяване на реално осъществени доставки на стоки и/ или услуги. В този смисъл е трайната практика на Съда на Европейския съюз предвид решението по дело С-152/02, в който СЕО приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит на получателя, следва да е доказано осъществяване на фактурираната доставка и наличие на фактура за нея. В процесния случай необосновано АССГ, 19 състав е приел, че основното съображение, поради което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице според данъчните органи, е воденето на нередовно счетоводство. Видно от съдържанието на РД и на РА органите по приходите са констатирали, че от представените фактури и описите към тях не може да се извърши индивидуализация на процесните стоки /автомобилни гуми и авточасти/, не може да се проследи стоковия поток на закупени и продадени стоки от "Ауто Краси" ЕООД и съответно, няма доказателства за транспортирането на стоките. Относно наема на помещение, за което се твърди, че са съхранявани стоките, в хода на ревизията е прието, че представеният договор за наем не следва да се цени, тъй като от справка в имотния регистър е установено, че наемодателят Димитър Викторов Иванов не притежава складовото помещение, предмет на съответния договор. Отделно от това органите по приходите са обсъдили и документите относно твърдяни последващи доставки към Унгария, като според приложения формуляр SCAC 2004 унгарската приходна администрация счита сделките за подозрителни, тъй като унгарското дружество, представлявано от Даниела Чобанова, не разполага с помещения за складиране и нает персонал, а също не е отбелязан в ЧМР точен адрес в гр. Будапеща, където е станало разтоварването на стоките. Налице са констатирани от органите по приходите противоречиви твърдения относно ролята на "Сънсетрайз" ЕООД като спедитор /каквато роля самото дружество твърди, че е имало при извършената му насрещна проверка/ или превозвач /предвид предмета на издадените от него фактури/. Според ревизиращите не е доказано реалното осъществяване на превоз на процесните стоки към Унгария. Всички тези факти и обстоятелства, имащи значение за спорния предмет, не са отразени в мотивната част на обжалваното решение, т. е. липсват фактически установявания. В решението са посочени избирателно факти и обстоятелства, без да се съобрази установеното в хода на ревизията от органите по приходите при осъществяване на съответните насрещни проверки. Едновременно с това касационната инстанция намира, че заключението по приетата ССчЕ по делото, неоспорено от страните, не е обсъдено в неговата цялост, а само са възприети конкретни констатации от същото. АССГ е приел, че заключението следва да се кредитира изцяло като мотивирано, логично и съответстващо на събраните доказателства. На първо място, според съда вещото лице е установило, че сметка 304 не е заведена аналитично по количество и стойност от всеки вид, поради което може да се установи само количеството на закупуваните стоки, но същите не могат да бъдат индивидуализирани. От друга страна, от заключението се установява, че стоковият поток при "Ауто Краси" ООД показва, че общият размер на продажбите на автомобилни гуми се вмества от общия размер на покупките, с остатък в наличност, което би следвало да проличи от движението и при салдирането на сметка 304, ако тя беше заведена аналитично по количество и стойност. Въз основа на това съдът приема, че липсата на аналитична отчетност при ревизираното лице във връзка с процесните доставки не може да служи като обстоятелство за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. При обосноваване на своя краен правен извод съдът е бил длъжен да обсъди заключението на в. л. във всичките му части, а не да използва само отделни констатации, от които може да се изведе извод за незаконосъобразност на РА. В заключението експертът действително е констатирал, че размерът на продажбите на стоките /автомобилни гуми/ се включва в размера на покупките и е налице остатък, но това би се установило с категоричност от движението по сметка 304 "Стоки", ако същата е заведена аналитично по количество и стойност. Както е отразено в заключението, това е съпоставка най-общо само по брой и по никакъв друг признак, тъй като в описите към фактурите автомобилните гуми не са идентифицирани, т. е. не са показани със свои характеристики по отношение на марка, модел, размер и др., не са заведени така и по отчет. Т. е. превишаването на броя на продадените над закупените автомобилни гуми не може да влияе директно върху извода за незаконосъобразност на РА в оспорената му част, доколкото този факт би бил установен категорично само при аналитично водене на сметка 304 от ревизираното лице, което в случая не е спазено. Във връзка с транспорта на стоките според съда същият е доказан, тъй като е видно, че през 2006 г. от страна на "Ауто Краси" ООД е закупен специален автомобил марка Ивеко 35 10.1 Турбо Дейли с ДК № СА 8639 ВТ. Този извод също не е обоснован с обсъждането на конкретни доказателства по делото - има представен договор за покупко-продажба от 19.12.2006 г. и фактура № 645 от 19.12.2006 г., но в заключението на в. л. Атанасов се съдържат и констатации относно заприходяването на актива, които не са били изследвани от първостепенния съд. Не са обсъдени от съда доказателствата, приложени към молба от 19.04.2013 г. на "Ауто Краси" ООД във връзка с процесното транспортно средство и не е формиран извод дали през процесните данъчни периоди дружеството е разполагало с посочения автомобил. В рамките на съдебното производство са приети заверени копия от РД № 1109894 от 10.10.2011 г. и РА № 2101109894, издадени по отношение на "Вайрус груп" ЕООД, обхващащи установяване на задължения по ЗДДС за периодите от 01.03.2010 г. до 31.03.2011 г., т. е. в обхвата на проведената ревизия са включени и процесните периоди /м. 03, м. 04 и м. 05.2010 г./. Съгласно отразеното в тях относно извършените от дружеството доставки и начисления данък е установено, че не е доказало ревизираното лице да е притежавало стоки, които да бъдат обект на последваща реализация и ревизиращият екип определя нулева данъчна основа по всички издадени през периода фактури. Издаденият и влязъл в сила РА на "Вайрус груп" ЕООД не е обсъден от решаващия съд, а констатациите в него имат косвено значение за предмета на настоящия спор. Отделно от това съдът е приел за доказано осъществяване на последващи облагаеми доставки от страна на "Ауто Краси" ООД, включително и за осъществен ВОД в Унгария. Този извод не е подкрепен с обсъждане на писмените доказателства по делото и на заключението по ССчЕ. Според АССГ налице е транспортен документ /ЧМР/ и фактура за извършен превоз и писмено потвърждение от получателя за извършената доставка, поради което са изпълнени условията на чл. 45, ал. 2 от ППЗДДС и в тежест на административния орган е да обори истинността на тези документи, за да се приеме, че е налице измама. В мотивите на решението не са обсъдени и констатациите на вещото лице относно твърдението за последващи доставки както към унгарското дружество GPI Koloman International, Budapest, Hungarу, така и към "Транс Цвет 91" ЕООД. В допълнение следва да се посочи, че при разглеждане на делото съдът не е указал на ответника по жалбата да комплектова в цялост административната преписка по оспорения РА и не е изискал да представи предходния РА ведно с РД, издадени по отношение на "Ауто Краси" ООД и заверено копие от решение № 975 от 09.06.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неизяснена фактическа обстановка и при липса на задълбочено обсъждане на събраните доказателства както в хода на ревизията, така и на тези в рамките на съдебното производство. Това обуславя отмяната на обжалваното решение като неправилно и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото новият състав е длъжен да установи конкретните факти и обстоятелства, релевантни за спора, да събере доказателства, които имат отношение към предмета на спора, респ. да укаже на страните да представят такива, както и да формира своите изводи след задълбочено обсъждане на всички доказателства. С оглед изхода на спора, разноски на страните не се дължат и такива следва да бъдат присъдени от първата инстанция на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение