Решение № 1708 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 935/2016 г.

Решение № 1708 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 935/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Б. обжалва решение № 1709/13.11.2015 г. на Административен съд, гр. Б., постановено по адм. дело № 727/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-28-1401409-091-01/7.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град Б., потвърден с решение № 92/30.03.2015 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са изложени доводи за частична нищожност на обжалвания съдебен акт, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 1 и т. 3 АПК. По първото касационно основание решаващият орган твърди, че съдът е отменил ревизионния акт, в частта на определената лихва в размер на 754.86 лева за данъчен период м. 12.2012 г. без да изложи мотиви по законосъобразността на това задължение, което е ясно очертано като предмет на съдебния спор. Съображенията за неправилност на решението се отнасят до изводите на съда за законосъобразност на извършената от ревизираното дружество корекция на начислен ДДС в данъчен период м. 08.2012 г. на основание чл. 116, ал. 1 ЗДДС. К. жалбоподател счита, че установените от съда факти не са спорни между страните, а спорът е изцяло правен. Поддържа становище, че анулиране на данъчни документи, по отношение на които е влязъл в сила ревизионен акт и е установен окончателният размер на задълженията за данък добавена стойност и отразяване на същите със знак минус в дневника за продажби е действие, с което едностранно се елиминира ефектът на осъществения данъчен контрол. Административният орган признава, че с влизане в сила на ревизионен акт, с който на получателя по доставката се отказа на правото на данъчен кредит се нарушава принципа за неутралност на данъка. Счита, че прилагането на този принцип не следва да игнорира други основни правни принципи - принципът за правната сигурност. Една от характеристиките на последния е стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната отменяемост само въз основа на предвидените от закона основания, при спазване на определена процедура и преклузивни срокове. Искането е решението да се обяви за нищожно в посочената по-горе част относно задължението за лихви и да се отмени в другата част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - "О. И." АД, чрез процесуалния си представител адв. Б. Д. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор по касационните основания. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения ревизионен акт на "О. И." АД са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2012 г. в размер на 232 477.91 лева и лихви от 28 151.79 лева, лихви за просрочие за м. 09.2012 в размер на 22 859.03 лева, лихви за просрочие за м. 10.2012 г. в размер на 2504.36 лева и лихва за забавено плащане на ДДС по справка декларация за м. 12.2012 г. в размер на 754.86 лева. Установеното задължение за м. 08.2012 г. е резултат от непризнати протоколи № 4/29.08.2012 г. и № 5/29.08.2012 г. по чл. 116, ал. 4 ЗДДС за анулиране на фактура № 1252/02.11.2009 г. с данъчна основа 664890.50 лева и ДДС 132 978.10 лева и фактура № 2011/16.11.2009 г. с данъчна основа 497 499.09 лева и ДДС 99 499.82 лева с получател сдружение "О. - БКС" на основание решение № 8506/13.06.2012 г. на ВАС по адм. дело № 11170/2011 г. За м. 12.2012 г. установените лихви са резултат от извършено погасяване на задължения по данъчно-осигурителната сметка с плащане на ДДС от 11.01.2013 г. на основание чл. 169 ДОПК. В резултат една част от декларирания ДДС в размер на 3760.79 лева е останала непогасена, за което са начислени лихви за забава. С обжалваното решение е отменен ревизионният акт. От фактическа страна съдът е установил, че на 30.10.2008 г. между "О. И." АД и "БКС - Г. О." АД е сключено споразумение за създаване на гражданско дружество по чл. 357 ЗЗД с наименование "О. - БКС". На 28.11.2008 г. съобразно целите за създаването си сдружение "О. - БКС" е сключило договор за изпълнение на обществена поръчка № 350/28.11.2008 г. с Министерство на регионалното развитие и благоустройството. В изпълнение на този договор съдружниците "О. И." АД и "БКС - Г. О." АД са извършили строително - монтажни работи на територията на община Г. Т. и община С., които са фактурирали на сдружението с начислен ДДС. О. своя страна сдружението издава към МРРБ фактури, като на основание чл. 173, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 107 ППЗДДС прилага нулева ставка (уведомление № 900490/11.06.2009 г. на териториалния директор на ТД на НАП град С.). По делото е установено, че с влязъл в сила ревизионен акт, потвърден с решение № 8506/13.06.2012 г. на Върховния административен съд, по адм. дело № 11170/2011 г. на сдружение "О. - БКС" е отказано право на данъчен кредит по фактури № 1252/2.11.2009 г. с данъчна основа 664 890.50 лева и ДДС 132 978.10 лева и фактура № 2011/16.11.2009 г. с данъчна основа 497 499.09 лева и ДДС 99 499.82 лева с аргумент, че извършените от съдружниците строителни-монтажни работи представляват вноски към сдружението за постигане на определените общи цели и не подлежат на облагане с ДДС, а начисленият във фактурите ДДС, е без основание съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тази връзка и на основание влезлите в сила съдебния решения на АСВТ и ВАС, от "О. И." АД са съставени два протокола по чл. 116, ал. 4 ЗДДС от 29.08.2012 г. за анулиране на посочените фактури. Оригиналите на фактурите са върнати на дружеството, стойностите им са отразени в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС с отрицателен знак и от органите по приходите е поискано възстановяване на неправомерно начисления данък в общ размер на 232 477.91 лева за м. 08.2012 г. Относно задълженията за лихви за данъчен период м. 12.2012 г. в размер на 754.86 лева, съдът е установил, че задължението е резултат от плащане на ДДС от 11.01.2013 г. в размер на 117 396.51 лева, което поради разпределението на сумата в данъчно- осигурителната сметка на ревизираното лице е погасило декларирания ДДС за м. 12.2012 г. частично - за сумата от 113 636.48 лева. Начислената с ревизионния акт лихва е върху разликата от 3 760.79 лева. При така установените факти, съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на процесуалните правила, но в противоречие с материалния закон. По отношение непризната корекция на начислен ДДС в данъчен период м. 08.2012 г. съдът е посочил, че спорният по делото въпрос е дължи ли ревизираното лице неправомерно начисления ДДС. П. е, че отговорът на този въпрос е отрицателен, съгласно решения на Съда на ЕС по дело С-138/2012 г. ("Руседеспред" ООД срещу директора на дирекция "ОДОП" - В.) и дело С-111/2014 г. (ГСТ - Сървиз АГ Германия" срещу директора на дирекция "ОДОП" - П.). Посочил е, че фактите в процесния случай, са аналогични на тези, въз основа на които е дадено преюдициалното заключение по дело С-138/12, според което нормата на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи. Приел е, че в случая не е налице такъв риск, тъй като приходната администрация с влязъл в сила ревизионен акт е отказала на получателя данъчен кредит по процесните фактури. В тази връзка съдът е посочил, че принципът на неутралитет на ДДС изисква неправомерно начисления данък да може да се коригира, без тази корекция да зависи от добросъвестността на издателя или от свободното усмотрение на приходната администрация. Принципът на данъчния неутралитет според Съда следва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание национална разпоредба за транспониране на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО приходната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображения, че не е коригирал сгрешената фактура. И това при положение, че администрацията е отказала правото на данъчен кредит на получателя с влязъл в сила ревизионен акт и поради този отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон е неприложим. Въз основа на това решение, първоинстанционният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на отказа на органите по приходите да признаят анулирането на процесните фактури, след като с влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя е установено, че данъкът е начислен неправомерно по освободени доставки. Аргументи съдът е почерпил и от решението по дело С-111/14 г., което припомня, че принципът на общата система на ДДС се състои в прилагането на общ данък върху потреблението на стоки и услуги, който следва да е пропорционален на тяхната цена. Според съда да се възприеме обратното, означава да се признае правото на приходната администрация да събира ДДС върху освободена доставка, което е недопустимо. С тези мотиви съдът е отменил ревизионния акт изцяло. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК. Първото искане е за нищожност на решението в частта, в която са отменени начислените лихви за м. 12.2012 г. в размер на 754.86 лева, поради липса на мотиви в обжалвания съдебен акт. Така посоченият порок съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, а не касационно основание по чл. 209, т. 1 АПК за нищожност на първоинстанционния съдебен акт. За да е нищожно съдебното решение, то следва да е постановено от незаконен състав, извън правораздавателната власт на съда и да не е подписано /Ж. Сталев, "Българско гражданско процесуално право", изд. Сиела, 2000 г., § 100/. В случая не са налице и не се твърдят такива пороци на обжалваното решение. Твърдението в касационната жалба е за липса на мотиви по отношение на част от предмета на съдебния спор, доколкото съдът е отменил изцяло ревизионния акт, което представлява касационно основание за неправилност на решението. В конкретния случай правният извод на съда за нарушение на материалния закон в частта относно установените с акта задължения за лихви за д. п. м. 12.2012 г. е бланкетен. Така допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е съществено по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като не се променят крайните изводи на съда за материална незаконосъобразност на ревизионния акт и в тази част. В случая в обжалваното решение са налице фактически установявания в частта относно установените лихви в размер на 754.86 лева, които не са били спорни между страните и се подкрепят от събраните доказателства. За да определят задължението за лихви органите по приходите са приложили нормата на чл. 169, ал. 4 ДОПК, в редакцията й от ДВ бр. 94/2012 г. в сила от 1.01.2013 г., според която когато длъжникът има няколко публични задължения, установявани от НАП, които не е в състояние да погаси едновременно до започване на принудителното им събиране, погасява се задължението, на което срокът за плащане изтича най-рано, освен ако в закон не е предвидено друго. Тази норма е обявена за противоконституционна с решение № 2/4.02.2014 г. на Конституционния съд по к. д. № 3/2013 г. Решението е обнародвано в ДВ бр. 14/18.02.2014 г. и е влязло в сила три дни след обнародването му. Съгласно чл. 151, ал. 2 от Конституцията на РБ актът, обявен за противоконституционен, не се прилага от деня на влизането на решението в сила. В случая нормата, обявена за противоконституционна е приложена и задълженията за лихви са определени към момента на издаване на ревизионния акт от 7.01.2015 г. и след влизане в сила на решението на Конституционния съд. Поради това правилно съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон, независимо, че се касае за задължения за период м. 12.2012 г. Освен това видно от приложеното по делото платежно нареждане задълженото лице изрично е заявило, че плаща задължение за ДДС за данъчен период м. 12.2012 г. поради което и на основание чл. 169, ал. 3 ДОПК, която е в сила за ревизирания период, към момента на плащането и към момента на издаване на акта, органите по приходите е следвало да зачетат изричната воля на дружество при определяне на задълженията за лихви. Законосъобразни са изводите на съда по останалата част от спора, която касае извършената от ревизираното дружество корекция на начислен ДДС по фактури с получател сдружение Овергаз - БКС за данъчен период м. 08.2012 г. Страните не спорят по фактите. Спорът е правен и е разрешен от съда в съответствие с тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО дадено от Съда на ЕС в решението по дело С-138/2012 г. Правилно съдът е съобразил фактите по конкретния спор, предмет на делото и фактите по главното производство, въз основа на които е дадено преюдициалното заключение по посоченото дело. Страните не спорят, че се касае за корекция на ДДС, начислен по фактури, които документират освободени доставки, налице е влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя по фактурите, с който му е отказано право на данъчен кредит, поради което режимът за корекции предвиден в националния закон е неприложим. При тези факти правилно съдът е приложил принципа за неутралитет на данъка и е приел, че не е налице риск от загуба на данъчни приходи. Следва да бъдат сподели и мотивите, че в случая органите по приходите считат за дължим ДДС по доставки, за които с влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя е установено, че са освободени и не пораждат задължение за начисляване на данъка. В тази връзка неоснователни са доводите за елиминиране ефекта от данъчния контрол и нарушение принципа за правна сигурност. Силата на пресъдено нещо е правна последица от действието на съдебно решение, чийто обективни и субективни предели се разпростират по отношение на предмета на делото и страните по делото. Влезлите в сила административни актове не се ползват със сила на пресъдено нещо, а се ползват със стабилитет. В случая корекцията се извършва след влизане в сила на съдебното решение, с което е потвърден ревизионен акт за отказ на правото на данъчен кредит по спорните фактури, като анулирането им е извършено към момента, когато е безспорно установено, че данъкът е начислен неправомерно - в данъчен период м. 08.2012 г. По изложените съображения настоящият състав намира, че решението, с което ревизионният акт е отменен е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора искането на ответника по касация за присъждане на разноски е основателно. Дирекция "ОДОП" - Б. следва да бъде осъдена да заплати на "О. И." АД сумата от 5430 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,