Решение № 6412 от 27.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1411/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Егел Корпорейшън ЕООД, представлявано от адв. Войнова, срещу решение 419/30.11.2023 г. на Административен съд Стара Загора /АС Стара Загора/ по адм. д. 818/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-16001621004680-091-001/22.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 493/13.10.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ДДОДОП/ Пловдив при Централното управление на НАП. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, излагайки като касационни оплаквания и доводите, развити срещу РА пред съдебната инстанция по същество. Релевира обобщено наличието на съществени процесуални нарушения, допуснати в извънсъдебната фаза по издаване и административен контрол на оспорвания РА, както и в рамките на първоинстанционното съдебно производство. Изразява убеждение, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, като излага просторни разсъждения относно възприети опущения на данъчната администрация и първостепенния съд при преценката на информационните източници, водещи до неправилни изводи за действителността на отречените доставки. Твърди, че спорните стопанските операции не били свързани с фотоволтаична електроцентрала /ФЕЦ/ в [населено място], а били предмет на последващи сделки с клиенти на ревизираното лице /РЛ/. Оспорва заключенията за липса на счетоводна проследимост във веригата на доставки и за отсъствие на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките му доставчици. Настоява на доказателственото значение на плащанията по фактурите. Представя допълнителни конкретни разсъждения относно опущения при възприемане на отделните обстоятелства за всяка от доставките. Твърди неправомерност на възникналия в резултат на РА двоен ефект върху счетоводния финансов резултат на дружеството, чрез отричането от приходните органи за данъчни цели на неправомерно отнесени през 2019 г. текущи разходи, които е отчел впоследствие през 2021 г. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и на оспорвания РА. Отрича дължимостта и размера на разноските за юрисконсултско възнаграждение на насрещната страна поради недоказаност. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация - директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АС Стара Загора е оспорен изцяло ревизионният акт, с който в тежест на Егел Корпорейшън ЕООД са установени допълнителни задължения за внасяне в общ размер от 1 222 617, 25 лева (главница и лихви), от които ДДС в общ размер 518 900,73 лева с лихви за забава 205 310,33 лева и корпоративен данък за отчетен период 2019 г. в общ размер от 412 272,36 лева с лихви за забава от 86 133,83 лева.

Ревизионният акт е втори в тежест на РЛ за проверяваните периоди, следващ първи такъв с Р-16002420006195-091-001/05.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, който е отменен изцяло и върнат за ново произнасяне по реда на чл.155, ал.4 ДОПК с решение 429 от 04.08.2021 г. на ДДОДОП Пловдив.

Източник на установените задължения за косвен данък е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в ревизираните данъчни периоди от м.01.2019 г. до м.07.2020 г. /вкл./. Отреченото данъчно предимство е по фактури издадени от доставчиците: Севеи ЕООД по 1 бр. фактура с предмет сървърна и мрежова обезпеченост ; Босолар ЕООД по 3 бр. фактури с предмет доставка на система за отчитане на данни , инвертори - 2 бр., енерго-измерващо устройство и табло за предаване на данни ; Брек ЕООД по 2 бр. фактури с предмет енерго-измерващо устройство и инвертори - 2 бр.; Невронни Технологии ЕООД по 5 бр. фактури с предмет специализиран софтуер за обработка на данни , разработка на електронно измерващо устройство , табло за пренос на данни , система за отчитане на данни , табло за предаване на данни , фотоволтаична централа и наем земя ; Ню Енерджи Груп Еоод по 1 бр. фактура с предмет услуги по договор от 14.10.2019 г. ; ЕТ Старт - А. В. по 3 бр. фактури с предмет на доставките череши Соло и череши Пулп ; Ем Бгсолар ЕООД по 2 бр. фактури с предмет трошачка и настройка и наладка на трошачка ; Апк-П. ЕООД по 2 бр. фактури с предмет на доставките накладка на електро­механично оборудване и разработка на софтуер за интелигентно управление на електроенергийни потоци в производството и съхранението на хранителни продукти ; Адри-М. ЕООД по 1 бр. фактура с предмет на доставката - услуга ; Енвиво ЕООД по 2 бр. фактури с предмет на доставката и по двете - услуга .

По сделки с последния доставчик са установени и задължения за закъснителни лихви в размер на 54 245,94 лв., формирани поради несвоевременно извършена корекция по реда на чл.78, ал.4 ЗДДС от данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ на ползван данъчен кредит по 7 броя фактури за авансови плащания на задатък от доставчика Енвиво ЕООД. В отлика от първия издаден РА в тежест на РЛ, корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите през 2019 г. не е извършена, като в изпълнение указанията по отменителното решение на ДДОДОП Пловдив органите са съобразили извършената корекция от ДЗЛ през 2021 г.

Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на счетоводния финансов резултат /СФР/ на РЛ чрез:

• Увеличаване на СФР за 2019 г. с непризнатите за данъчни цели разходи в размер на 3 531 040,00 лв., в т.ч. 3 449 270,00 лв. разходи за външни услуги и начислени амортизации в общ размер на 81 770,00 лв., счетоводно отразени в дружеството въз основа на фактурите, отразяващи стопански операции с доставчиците Адри-М. ЕООД, Енвиво ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Апк-П. ЕООД, Ню Енерджи Груп ЕООД, Босолар ЕООД, Невронни Технологии ЕООД, чиято реалност е отречена с РА.

• Увеличаване на СФР за 2019 г. с неотчетени текущи приходи в размер на 591 683,62 лв., некоректно отразени счетоводно като приходи за бъдещи периоди, по фактури за доставка на стоки от РЛ към Айсберг Груп ЕООД.

С обжалваното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Съдът е описал динамичния фактически състав по издаването на утежняващия акт. Установил е компетентността на участвалите в производството органи по приходите, спазването на административнопроизводствените правила и на изискванията за форма при изготвяне на актовете на администрацията във формата на електронен документ и с поставен квалифициран електронен подпис.

В частта за косвен данък първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. В познавателната му дейност са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и доказателства от хода на съдебното дирене за установяване на спорните доставки, в това число заключения от съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи.

В частта за косвен данък, на база установяванията на ССчЕ, съдът е направил изводи за липса на последваща реализация от РЛ на получените доставки от Енвиво ЕООД, Невронни Технологии ЕООД, Адри-М. ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Босолар ЕООД и Апк-П. ЕООД, а липсата на счетоводна проследимост го възпрепятствала да обвърже преките доставки от ЕТ Старт - А. В. , Ню Енерджи Груп ЕООД, Ем Бгсолар ЕООД с издадените последващи фактури за реализиращи доставки към трети лица. Споделена е изцяло позицията на администрацията за отсъствие на собствена на дружеството фотоволтаична електроцентрала в [населено място], за което съоръжение са отредени преките доставки от Енвиво ЕООД, Невронни Технологии ЕООД, Адри-М. ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Босолар ЕООД. Съществена индиция за привидност на спорните стопански операции е разпозната в липсата на необходимите индивидуализиращи белези на стоките и услугите във фактурите и съпътстващите ги документи по отречените доставки, до степен на възприета липса на транслативен ефект по отношение на някои родовоопределени вещи с арг. от чл.24, ал.2 ЗЗД /при доставчик ЕТ Старт - А. В. /. Констатациите на съда са по доставки и за всеки от доставчиците.

В мотивите си по ЗКПО първостепенният съд потвърждава отказа да бъдат признати за данъчни цели разходи за неосъществените доставки и начислени амортизации за несъществуващи активи през 2019 г., черпейки аргументи от изводите си в частта по ЗДДС за доставките от Адри-М. ЕООД, Енвиво ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Апк-П. ЕООД, Ню Енерджи Груп ЕООД, Босолар ЕООД, Невронни Технологии ЕООД. Мотивира правилност на направената преквалификация по правилото на чл.78 ЗКПО в изцяло текущи на приходите от продажби от РЛ към Айсберг Груп ЕООД, споделяйки прочита на администрацията на СС 18 Приходи и уповавайки се на съжденията на вещото лице по назначената ССчЕ.

Решаващите изводи на съда са за цялостна законосъобразност на издадения РА. С решението е осъден жалбоподателя да заплати на ДДОДОП - Пловдив разноски в размер 42 989,26 лева.

Решението е правилно.

I. По спора по ЗДДС:

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на относимите доказателства и доказателствени средства, събрани в хода на производствата по данъчно-осигурителен контрол и на последващото съдебното дирене за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на две категории факти свързаните с осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право, и свързаните със задължението на същия за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по правило на чл. 78, ал.4 ЗДДС по 7 фактури от доставчика Енвиво ЕООД.

Верен е и изводът на първостепенния съд, че изискване на вече представени в първото ревизионно производство документи не формира процесуално опущение, особено след като тези документи са представени отново и са ценени от администрацията. Споделят се изводите за липса на нарушаване на правото на защита на РЛ в тази връзка. Изцяло голословни са и маркираните твърдения за демонстрирана преднамереност на данъчната администрация при оценка на спорните доставки затвърждаването на вече достигнати изводи в рамките на първата ревизия по никакъв начин не е равнозначно на изначално формирана тенденциозна позиция по съмнителните търговски сделки, за каквато впрочем изобщо не са наведени доказателства от страна на РЛ. Нито пък с процесуална активност проверяваният търси преодоляване на подобна преднамереност - гаранциите срещу участието в административното производство на орган по приходите заинтересован от изходи му са институтите на отвода по чл. 76 ДОПК и на изземване на преписката по чл. 7, ал. 3 ДОПК.

Настояването от касатора за липса на свързаност по смисъла н ДОПК между участниците в спорните транзакции се явява неотносимо към предмета на спора пред контролно-отменителната инстанция. Решаващи мотиви в тази връзка отсъстват в обжалвания първоинстанционен съдебен акт, а ревокираният пропуск ползва касатора, доколкото наличието на свързаност разколебава съда в убеждението му за реалността на сделките, а липсата на подобни взаимовръзки на контрол не съставлява позитивна индиция за съществуването на стопанските операции.

По отношение преценката на доказателствената съвкупност - касационният жалбоподател не сочи констатации на съда, които не са основани на конкретни информационни източници, та порочна преценка на доказателствата да е довела до изкривяване на вътрешното му убеждение в противоречие на правилото на чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и опущенията в познавателната дейност да се квалифицират като противоречащи на съдопроизводствените правила. Първостепенният съд е посочил и обсъдил събраните в извънсъдебната фаза на производството /които са значими и пред съда при действието на чл. 171, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и в хода на съдебното дирене доказателства и на преценката им е основал фактическите си изводи. С арг. от чл. 218, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК за пороците на първоинстанционното решение, които не засягат валидността и допустимостта му, както и съответствието му с материалния закон касационният съд не следи служебно. Без да са посочени конкретни нарушения на съда в процеса на доказване, фактическите установявания от първоинстанционното решение са обвързващи за ВАС и въз основа на тях при инстанционния контрол се извършва преценката за прилагането на материалния закон /вж. чл. 220 АПК/.

Несъответни на действителното положение са неколкократно поставяните доводи от касатора за противоречие между констатациите на оспорвания РА и отменителното решение на ДДОДОП - Пловдив по първата ревизия. Изрично убеждение за реалност на спорните доставки не се чете никъде в мотивите на решаващия приходен орган, който единствено е концентрирал изводите си върху неубедителността на информационните източници за осъществяването на стопанските операции.

Правилен е изводът на инстанцията по същество, че РЛ не се е справило с възложената му тежест при условията на пълно доказване да установи съществуването на собствена ФЕЦ в [населено място], с което съоръжение несъмнено корелират доставките от Енвиво ЕООД, Невронни Технологии ЕООД, Адри-М. ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Босолар ЕООД. Чрез способа на насрещното доказване ревизионните органи допълнително са отрекли отвъд съмнение съществуването на подобна инсталация чрез анализ на разнообразни информационни източници писмени обяснения от трети лица и общински органи, посещение на място, установяване на липса на приходи от дейност на такава централа и т.н.

Първостепенният съд е ценил правилно и констатираната в първичните счетоводни книжа неопределеност на отречените доставки. Непълнотата на фактурите, освен че ги дисквалифицира като формална предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит, препятства и доказването на осъществяването на доставките. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на стоката и услугата, и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС /не и конкретните фактури/. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, респ. получаването на услугата следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ.

Липсата на индивидуализация не е преодоляна и от съпътстващите фактурите частни диспозитивни и свидетелстващи документи. Тяхната неопределеност и бланкетност разколебава убеждаващото им действие, което е несъвместимо с изискването за пълно доказване. По отношение идентифицирания чрез СтЕ актив трошачка при получателя Примабилд , основателно решаващият съд е приел з аразколебана застъпваната в първоинстанционната и касационната жалба теза за предаване на машината на 10.09.2020 г., предвид наличния по преписката приемо-предавателен протокол между РЛ и същия получател от 24.07.2020 г., с който е отчетено изпълнение от Примабилд по проект, финансиран по програма ОПИК.

Надценена от касатора е доказателствената стойност на плащанията по разглежданите фактури. Действителните движения на парични потоци са със значението на индиция за реалност на стопанските операции, в противовес на други неустановени от РЛ юридически факти, чиято съвкупна значимост е надделяла при формиране на вътрешното убеждение на решаващия състав.

Напразни са и настояванията в касационната жалба за наличието на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост у доставчиците Апк-П. ЕООД, Севеи ЕООД, Ню Енерджи Груп ЕООД и Адри-М. ЕООД и ЕТ Старт - А. В. . Наличните информационни източници не подкрепят подобен извод, а и значението му при съвкупната преценка на останалите индиции не би било такова, че да преобърне формираното схващане за привидност на доставките.

II. По спора по ЗКПО:

Отчетените от ДЗЛ счетоводни разходи за 2019 г. по фактурите на Адри-М. ЕООД, Енвиво ЕООД, Брек ЕООД, Севеи ЕООД, Апк-П. ЕООД, Ню Енерджи Груп ЕООД, Босолар ЕООД, Невронни Технологии ЕООД не са осъществени. Затова и с арг. от чл. 10, ал. 1 ЗКПО тези разходи не са документално обосновани. РЛ не е преобразувало СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с формираната данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Това опущение се изправя със средствата на данъчния контрол по чл. 79 във вр. с чл. 81 ЗКПО.

Основателно са отречени и начислени амортизации на активи, предмет на привидните сделки. При фактуриране на разходи за услуги и стоки, които реално не са извършени, не може да се определи и цената на придобиване, или т. нар. историческа цена. Не съществуват и характеристики на активите за определяне на себестойност или покупна цена (вж. чл. 26 , ал. 1, т. 9 от ЗСч). Затова и активите нямат данъчна амортизируема стойност (арг. чл. 53, ал. 1 ЗКПО), т. е. не съществува основа за определяне на годишната данъчна амортизация по формулата на чл. 58, ал. 3 ЗКПО. Произведението при нулев размер на един от множителите също е нула. Начисляването на данъчна амортизация при тези условия е неправомерно и законосъобразно е отречено с РА за спорните активи. Отказът за признаването ѝ е с аргумент за противното на чл. 54, ал. 1 ЗКПО.

И направената от данъчната администрация преквалификация по правилото на чл.78 ЗКПО като текущи на осчетоводените приходи за бъдещи периоди от Айсберг Груп ЕООД е надлежна. Ревизираното лице не е дало убедителна обосновка за избраната от него форма на счетоводно отразяване, а такава не е могло да изведе и вещото лице по назначената съдебно-счетоводната експертиза. А иначе, касаторът дори не отправя упрек към решаващите изводи на първата инстанция в тази им част. Не се отрича осъществяването в данъчен период 2019 г. на предпоставките по т. 5.1 от СС 18 Приходи за признаване на прихода. Още в извънсъдебната фаза на производството е съобразено пълното изпълнение на насрещните задължения по сделката с Айсберг Груп ЕООД и отсъствието при съконтрахента на отчетени разходи за бъдещи периоди.

Неоснователни са оплакванията за настъпило като следствие начисленията на РА двойно увеличение /през 2019 и 2021 г./ на СФР на РЛ в резултат на отричането за данъчни цели на разходите по 7-те авансови фактури от доставчика Енвиво ЕООД. Обхванатият от ревизията период по ЗКПО е календарната 2019 г., поради което последващите погрешно отнесени разходи и неправилно формиран СФР през 2021 г. нямат отношение към изводите в РА, а следва да бъдат изправени по реда на чл.75 ЗКПО.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното съдебно решение.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 42 989,26 лева /по чл. 7, ал. 2, т. 7 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение