Решение № 16442 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8090/2019 г.

Решение № 16442 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8090/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 805 от 18.04.2019 г., постановено по адм. д. № 2289/18 г. Административен съд - В., ЗЗ-ти състав, е отхвърлил жалбата "Пепи стил" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Р., ул. "Ч." ..№..., вх. ..., ет. ..., представлявано от управителя П. И., срещу ревизионен акт (РА) № Р-03001817005737 – 091 - 001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 138/16.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-В. при ЦУ на НАП, в частта, в която са установени задължения по ЗДДС в размер от 23 106, 78 лв. и лихви за забава в размер на 5 547, 57 лв. за данъчни периоди 03, 07, 09, 10, 11 и 12 на 2015 г., 01, 02, 03 на 2016 г., данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 11 553, 40 лв. и лихви за забава в размер на 2 150, 40 лв. и данък върху разходите за превозни средства по ЗКПО за данъчни периоди 2014, 2015 и 2016 г. в общ размер на 3 725, 18 лв. и лихви за забава в размер на 805, 77 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. разноски по делото в размер на 1 936, 67 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Пепи стил" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Р., ул. "Ч." ..№..., вх. ..., ет. ..., представлявано от управителя П. И. чрез процесуалният му представител адвокат В. В.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - В. и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд – В. е отхвърлил жалбата на "Пепи стил" ООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт (РА) № Р-03001817005737 – 091 - 001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 138/16.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-В. при ЦУ на НАП, в частта, в която са установени задължения по ЗДДС в размер от 23 106, 78 лв. и лихви за забава в размер на 5 547, 57 лв. за данъчни периоди 03, 07, 09, 10, 11 и 12 на 2015 г., 01, 02, 03 на 2016 г., данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 11 553, 40 лв. и лихви за забава в размер на 2 150, 40 лв. и данък върху разходите за превозни средства по ЗКПО за данъчни периоди 2014, 2015 и 2016 г. в общ размер на 3 725, 18 лв. и лихви за забава в размер на 805, 77 лв. Съдът е описал фактическата обстановка, свързана с издаване на оспорения ревизионен акт, като е прието, че същият е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения на административно – производствените правила, водещи до неговата отмяна. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Мотивите относно определените задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 10 бр. фактури, имащи за предмет "ушиване на дрехи на ишлеме", всичките издадени от "Никс М и сие" ЕООД, са изложени на л. 187 – л. 192 от първоинстанционното дело. Същите са твърде обстойни, за да бъдат възпроизведени в настоящето изложени, като систематизирани се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз по отделни дела. 2. Отбелязано е, че доказателствената тежест за установяване на обстоятелствата, свързани с възникване на правото на данъчен кредит, е на данъчно-задълженото лице, тъй като от установяване на същите за него настъпват благоприятни правни последици. В тази насока съдът е посочил, че на задълженото лице са били дадени нарочни указания в тази насока. 3. Решаващият съд е коментирал представените доказателства в хода на ревизионното производство – фактури и приемо-предавателни протоколи, като е отбелязал, че същите съставляват частни документи, които не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, поради което сами по себе си не са достатъчни за да докажат реално изпълнение на фактурираните услуги, като въпреки дадените му указания, жалбоподателят не е ангажирал допълнителни доказателства. Отбелязано е още, че жалбоподателят не е ангажирал допълнително доказателства, че предметът на доставките – ушиване на дрехи, е използван за последващи облагаеми доставки в икономическата дейност на дружеството. 4. Изложени са мотиви, че жалбоподателят е поискал назначаване на икономическа експертиза, която е установила само факта на извършено плащане по фактурите, което обстоятелство е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, като в същото време въпреки дадените му указания жалбоподателят не е ангажирал доказателства относно редовността на счетоводството на дружеството. 5. Направен е извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Решаващите мотиви на съда относно определените задължения за корпоративен данък са изложени на л. 191 – 192 от делото. Посочено е, че след като не установена реалност на процесните доставки, то правилно финансовия резултат на дружеството за посочените периоди е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО със сумите по фактурите и са определени задължения за корпоративен данък и лихви за забава. На л. 192 – 194 от делото са изложени мотивите относно частта от ревизионния акт, с която са определени задължения за данък върху разходите за превозни средства. Възпроизведена е установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите да не бъдат признати извършените разходи за закупено гориво за 2 бр. леки автомобили, с които е извършван превоз на работници на дружеството от населените места извън мястото, където е осъществявана дейността. Съдът е дал тълкуване на относимата разпоредба на чл. 210, ал. 3 във вр. с ал ЗКПО, според които, не се облагат с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно, като алинея 1 се прилага и когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до трудно достъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си. Посочено е, че въпреки дадените му указания жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че гр. С. поле, гр. В. с. Г. са трудно достъпни или отдалечени райони. Направен е извод, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част и за неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – В. е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства в отхвърлителната му част относно установените задължения по ЗДДС в размер от 23 106, 78 лв. и лихви за забава в размер на 5 547, 57 лв. и за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 11 553, 40 лв. и лихви за забава в размер на 2 150, 40 лв. и правилно и законосъобразно в отхвърлителната част относно данък върху разходите за превозни средства по ЗКПО за данъчни периоди 2014, 2015 и 2016 г. в общ размер на 3 725, 18 лв. и лихви за забава в размер на 805, 77 лв.. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е нарушил правото на защита на дружеството, като е игнорирал исканията на страната за ангажиране на доказателства, съответно за поставяне на задачи на вещото лице във връзка със спорните по делото обстоятелства. Правят се и оплаквания за необоснованост на изводите на административния съд относно наличието на реални доставки по процесните фактури, съответно за необоснованост на изводите относно задълженията за данък върху разходите за превозни средства, съответно за неправилно прилагане на материалния закон. По наведените доводи и оплаквания на касатора настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество "Пепи стил" – ООД има за основен предмет на дейност производство и търговия с шивашки изделия. Спорният въпрос между страните е дали същото е получател на доставки по фактури издадени "Никс М и сие" ЕООД с предмет "ушиване на дрехи на ишлеме", и с оглед на това следва ли на същото да бъде признато право на данъчен кредит и налице ли е документална обоснованост по процесните фактури. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Решаващият съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните по делото - налице ли са реални доставки по процесните 10 бр. фактури, имащи за предмет "ушиване на дрехи на ишлеме", всичките издадени от "Никс М и сие" ЕООД. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос, като е прието, че ангажираните от дружеството-жалбоподател доказателства, в това число и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, не опровергават констатациите за нереалност на доставките. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на административния съд и го намира за необоснован на фактите и доказателствата по делото и изграден в противоречие на материалния закон. По същество първоинстанционният съд е преповторил на констатациите на приходния орган, без да бъде извършен задълбочен анализ на установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, събраните доказателства в хода на съдебното производство, доводите на жалбоподателя и без съобразяване на установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. В тази насока касационната инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че "Пепи стил"ООД има за основен предмет на дейност производство на дрехи, т. е. възлагането на услугите по ушиване на определен вид дрехи на друг стопански субект е свързано с основния му предмет на дейност.. Няма спор също, че производствената дейност на дружеството се извършва в гр. Р.. Основанията на органа по приходите са непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки на "Никс М и сие" ЕООД се изразяват в това, че доставчикът не разполага с кадрови потенциал да изпълни въпросните услуги и същият само се явява издател на фактурите. Така направените констатации на органа по приходите са възприети от първоинстанционния съд, който е направил извод, че те са обосновани на фактите и доказателства, събрани в хода на ревизията. Към изложеното от приходния орган, решаващият съд е добавил и обстоятелството, че по делото не е установено получените услуги да са свързани с икономическата дейност на дружеството. Този извод на първоинстанционният съд не може да бъде споделен. Доказването на предаването на предмета на услуга / в случая шивашки изделия, ушити на ишлеме/ от изпълнителя на възложителя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на услугата. Доколкото услугата е свързана с изработване на вещи, тук може да бъдат отнесени изискванията при доставка на стоки - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. У. на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. С оглед на данните по делото настоящата съдебна инстанция намира, че представените към процесните фактури приемо-предавателни протоколи удостоверяват факта на предаване на стоките от продавача на получателя. В хода на ревизията са представени и допълнителни доказателства от жалбоподателя, които установяват къде са били извършени услугите и как стоките са били предадени между страните. Всяка една от фактурите е придружено от договор за изработка на ишлеме, както и приемо-предавателен протокол. Съпоставката между клаузите на договора и приемо-предавателния протокол води до извод, че материалите, с които следва да се изработят шивашките изделия, се предават в склада на изпълнителя "Никс М и СИЕ", а готовата продукция се предава в склада на възложителя "Пепи Стил"-ООД. В хода на делото е назначена и съдебно-счетоводна експертиза /л. 140 от първоинстанционното дело/, която установява, че всяка една от фактурите е заплатена от получателя "Пепи Стил"-ООД и надлежно осчетоводена. Както бе вече посочено, първоинстанционният съд е изложил и допълнителни аргументи за непризнаване на право на данъчен кредит – че задълженото лице няма редовно водено счетоводство, и че не е доказано услугите, предмет на фактурите, да са свързани с последващи доставка в икономическата дейност на дружеството. В случая от негова страна е допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в нарушаване на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, според която със съдебното решение не може да се изменя акта във вреда на жалбоподателя. Това е така, тъй като в ревизионния акт не се съдържат констатации за нередовност на счетоводството на доставчика, нито пък констатации, че услугите, предмет на доставки, не са свързани с икономическата дейност на дружеството. В същото време събраните по делото доказателства, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза установяват, че с изделията, предмет на доставките, задълженото лице е извършило последващи доставки към свои клиенти. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. По делото са налице доказателства, установяващи обективното извършване на услугите, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от страните. Налице са и доказателства за разплащане на дължимите суми по фактурите по банков път, които би било лишено от стопанска логика, ако услугите не са реално изпълнени от доставчика. За законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, е необходимо получателят по доставките да докаже всички законови предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 във връзка с ал. 2 ЗДДС. Задължение на носителя на посоченото право е да установи всички положителни факти, че по издадените му от доставчиците фактури са налице реално доставени стоки. То е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите, издадени от доставчика – изработка на стоки на ишлеме и предаването им на възложителя. Предвид обстоятелството, че се касае за изработка на родовоопределени вещи, то тяхното индивидуализиране се осъществява чрез предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Събраните по делото доказателства установяват гореизброените обстоятелства. Като е приел друго и е потвърдил ревизионния акт в тази му част, Административен съд – гр. В. е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспореният ревизионен акт следва да бъде отменен в частта, в която на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер от 23 106, 78 лв. и лихви за забава в размер на 5 547, 57 лв. за данъчни периоди 03, 07, 09, 10, 11 и 12 на 2015 г., 01, 02, 03 на 2016 г. Предвид доказаната реалност на доставките по процесните фактури, решението на административния съд се явява неправилно и в отхвърлителната му част относно установените задължения за данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 11 553, 40 лв. и лихви за забава в размер на 2 150, 40 лв. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено в тази му част и вместо него бъде постановено друго такова, с което оспореният ревизионен акт бъде отменен в тази му част. По отношение на определените задължения за данък върху разходите за превозни средства в касационната жалба се правят оплаквания за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд и за неправилно приложение на материалния закон. Излагат се доводи, че единият автомобил на дружеството – "Ситроен Джъмпер" с рег. [рег. номер на МПС], неправилно е определен като лек такъв, тъй като броят на местата му е осем плюс едно и следователно същият попада в обхвата на чл. 210, ал. 1 ЗКПО. Твърди се още, че по отношение на другия автомобил марка "Опел Зафира" са налице условията на чл. 210, ал. 3 ЗКПО, тъй като превозът е извършван по отношение на трудно достъпни и отдалечени райони. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна, а само по отношение на прилагането на материалния закон. В хода на ревизията е установено, че за процесните 2014, 2015 и 2016 години дружеството е отчело разходи за закупено от него дизелово гориво за използването на притежаваните от него автомобили "Ситроен Джъмпър" и "Опел Зафира". Органът по приходите не е зачел така извършения разход и е определил върху същия данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 ЗКПО, тъй като въпросните автомобили не попадат в ограниченията по чл. 210 ЗКПО. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част и е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно. Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 ЗКПО с данък върху разходите се облагат следните документално обосновани разходи: социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица); социалните разходи, предоставени в натура включват. Нормата на чл. 210 – "Освобождаване от облагане на социалните разходи за транспорт на работници и служители и лицата, наети по договор за управление и контрол" има следното съдържание: