Решение № 16786 от 10.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9820/2019 г.

Решение № 16786 от 10.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9820/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4087 от 14.06.2019 г., постановено по адм. д. № 12669/2018 г. Административен съд- София - град, първо отделение, 5-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Черногорски и партньори" АД, ЕИК 131287802, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Позитано" № 24, ет. 1, ап. 1, срещу ревизионен акт № Р – 22002217008708 – 091 – 001/12.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1560 от 10.10.2018 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. София, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 12 570, 50 лв и са начислени лихви за забава в размер на 2 164, 82 лв., като е осъдил дружеството да заплати на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 972 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "Черногорски и партньори" АД, ЕИК 131287802, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Позитано" № 24, ет. 1, ап. 1, представлявано от С. Черногорски, чрез пълномощника му адв. А. Черногорски. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на дружеството. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд- София - град е отхвърлил жалбата на "Черногорски и партньори" АД, ЕИК 131287802, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Позитано" № 24, ет. 1, ап. 1, срещу ревизионен акт № Р – 22002217008708 – 091 – 001/12.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1560 от 10.10.2018 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. София, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 12 570, 50 лв и са начислени лихви за забава в размер на 2 164, 82 лв. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, подписан е с квалифициран електронен подпис, при липса на допусната нарушения на административно-производствените правила, поради което не са налице основания за прогласяване на неговата нищожност. Решаващият съд е приел също, че издаденият ревизионен акт е в съответствие с материалния закон. В тази връзка е посочено, че между страните няма спор, че дружеството е закупило на груб строеж магазин в жилищна сграда, находяща се в гр. София, ул. "Тодор Кожухаров" № 16, като спорът се свежда налице ли са реални доставки по процесните фактури на доставчиците за изпълнени СМР по довършването на въпросния обект. На отделен ред съдът е изложил мотиви за всеки един от тримата доставчици – "Фло Пет" ЕООД, "Ремонт Строй 2016" ЕООД и "Виктория Глобъл" ООД – установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки по фактури, имащи за последица непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, мотивите на съда защо приема, че констатациите на приходния орган не се опровергават от събраните по делото доказателства. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – София град е частично не правилно. В касационната жалба на "Черногорски и партньори" АД се правят множество оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. Първата група оплаквания на касатора са за допуснати съществени нарушения от страна на първоинстанционния съд, изразяващи се в следното: - в нарушение на чл. 170, ал. 3 АПК не е извършено разпределение на доказателствената тежест между страните в процеса, като по този начин са нарушени принципите за равенство на страните в процеса и безпристрастност. В тази група оплаквания се включват и доводи, че в нарушение на чл. 168 АПК съдът не е изложил мотиви относно твърдените в жалбата множество допуснати нарушения на административно-производствените правила от ревизиращите органи, довели до нарушаване на правото на защита на ревизираното дружество. На отделен ред се правят оплаквания относно възприемането от първоинстанционния съд на заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза. Правят се и оплаквания относно начина на изписване на диспозитива на съдебното решение. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Направеното оплакване относно допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неразпределение на доказателствената тежест между страните, е неоснователно. Видно от разпореждането от 3.01.2019 г. /л. 129 от първоинстанционното дело/ съдът на основание чл. 163, ал. 3 във вр. с чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, от които черпи за себе си благоприятни правни последици. За съда няма задължение да указва на страната какви точно доказателства следва да сочи, съответно дали посочените от нея доказателства са относими и достатъчни за доказване на факта, за който се сочат. Направеното оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в това, че съдът не е изложил мотиви относно множеството твърдяни в жалбата до него нарушения на административно-производствените правила в ревизионното производство, е основателно. Решаващият съд действително не се е произнесъл по тази част от жалбата, приемайки лаконично, че акта не страда от пороците, водещи до неговата нищожност. Допуснатото нарушение обаче е несъществено и не води до неправилност на съдебното решение като краен резултат, доколкото при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е длъжен да разгледа спора по същество. Казано по друг начин, дори и да е накърнено правото на защита на ревизираното лице поради твърдените нарушение в административното производство, то няма пречка в съдебното такова страната да ангажира исканите от нея доказателства, от които е била лишена от ревизиращите органи в административното производство. Следва да бъде посочено, че с разпореждането си от 3.01.2019 г. съдът е задължил ответната страна да представи по делото всички онези доказателства, сочени в жалбата на дружеството във връзка с твърдените нарушения на административното-производствените правила, които не са били представени до този момент по делото. В такъв смисъл има и нарочно определение от първото по делото заседание от 31.01.2019 г. – л. 137 – 138 от делото. Направените оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с приемане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, не могат да бъдат споделени. Искането на жалбоподателя за назначаване на съдебно-техническа експертиза, направено още в жалбата, е уважено от съда с нарочно определение от 4.02.2019 г. /л. 139 от първоинстанционното решение/. Съдът е допуснал задача на вещото лице така както е била поискана в жалбата, плюс посочване на допълнителни въпроси, относими към спора, за изясняването на които е приел, че няма специални познания. Жалбоподателят е направил възражения относно заключението и е поискал отвод на вещото лице в съдебно заседание на 25.04.2109 г. /л. 188 от първоинстанционното дело/. При условията на чл. 196, ал. 4 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК първоинстанционният съд се е произнесъл по искането за отвод и е приел същото за неоснователно. Предвид събраните по делото доказателства /л. 183 – 187 от първоинстанционното дело/ относно заинтересованост на вещото лице и конфликт на същото с дружеството-жалбоподател, настоящата съдебна инстанция намира преценката на първоинстанционния съд за неоснователност на искането за отвод за правилна и обоснована. От друга страна при условия на чл. 201 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК страната е могла да направи искане за изслушване на повторна съдебно-техническа експертиза, каквото искане не е направено. Оплакването за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила относно начина на изписване на диспозитива на решението също не може да бъде споделено. Ако диспозитивът на съдебния акт не е изписан коректно, при условията на чл. 175 и чл. 176 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК страната може да поиска да бъде отстранена явна фактическа грешка или да бъде допълнено искането. Съпоставката на двете отделни части на диспозитива – отхвърлителната и осъдителната част, установява по несъмнен начин по отношение на кой правен субект се е произнесъл в съда. Изложеното в решението – че жалбата се отхвърля срещу ревизионния акт, с който не е признато право на данъчен кредит в размер на 12 570, 50 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 164, 82 лв. следва изложеното в решението на директора на Д "ОДОП" в кои части актът е обжалван по административен ред /л. 23 от първоинстанционното дело/. В същото време в заключителната част на ревизионния акт /стр. 11 от акта, л. 70 от първоинстанционното дело/ е видно, че на дружеството в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 12 570, 50 лв. са определени задължения за ДДС в размер на 9 600 лв. плюс лихви за забава в размер на 2 164, 82 лв. В жалбата до първоинстанционния съд дружеството жалбоподател пък посочва, че оспорва акта в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 9 600 лв. и лихви за забава 2 164, 82 лв. Втората основна група оплаквания на касатора са за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост на изводите на административния съд, че ревизионния акт е издаден в съответствие с материалния закон. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решението на административния съд по същество е правилно, изключая отхвърлителната му част за непризнато право на данъчен кредит в размер на 1 498 лв. по фактура № 100.. 0338/22.02.2016 г., издадена от "Фло пет" ЕООД с предмет на доставка "офис оборудване по опис и спесификация". По отношение на последната фактура решението на съда е неправилно и в тази част следва да бъде отменено, като при условията на чл. 222, ал. 1 АПК жалбата бъде уважена и ревизионния акт отменен по отношение на тази фактура. Аргументите на настоящата съдебна инстанция в тази насока се свеждат до следното: В ревизионният акт са изложени подробни констатации защо органът по приходите приема, че липсват реални доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от тримата доставчици "Фло Пет" ЕООД, "Ремонт Строй 2016" ЕООД и "Виктория Глобъл" ООД. Решаващият съд също е изложил на отделен ред мотиви защо възприема тезата на органите по приходите за всеки един от тримата доставчици. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд /изключая посочената по-горе фактура/ и ги намира за правилни и обосновани на събраните по делото доказателства и при изградени при съблюдаване на материалния закон и установената съдебна практика. Поначало даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. По фактура № 100.. 0338/22.02.2016 г., издадена от "Фло пет" ЕООД, предметът на доставка е "офис оборудване по опис и спесификация" /л. 529 от административната преписка/. На гърба на същия лист има приложен и приемо-предавателен протокол от същата дата, съставен между страните по доставката, в който е посочено, че "Черногорски и партньори"-АД получава от "Фло пет"-ЕООД офис оборудване както следва: шкаф № SF 7903, МДФ и дървен фурнир, бюро SF 2085, МДФ и дървен фурнир, гарнитура SF 90, естествена кожа и дърво, шкаф SF 021, МДФ и дървен фурнир и кресло SF 605, естествена кожа и метал, като транспортът е за сметка на доставчика. От изложеното става ясно, че предмет на доставка са определени вещи. Съгласно чл. 24, ал. 1 ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Доколкото по делото няма данни между страните да е подписван отделен договор за доставка на офис оборудване /между тях има сключен договор за строително-монтажни работи/, то с предаването на вещите при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД следва да се приеме, че е извършена доставка. В тази връзка съобразно установената съдебна практика /за което ще бъдат изложени по-долу/ е без значение какъв е произхода на стоката, имало ли е извършено разплащане, материално-техническата обезпеченост на доставчика и прочие. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част, Административен съд – гр. София е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт отменен в тази му част. В останалата му отхвърлителна част решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Анализирайки събраните по делото доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че липсват доказателства за доказване на факта на реално изпълнение на доставките, извършени от "Фло Пет"-ЕООД с предмет СМР. В случая няма спор, че определен обем СМР са извършени на обект, собственост на ревизираното дружество. Спорът между страните се свежда до това, че дали въпросните дейности са изпълнени от издателя на фактурите. Изложеното по-горе за необходимост от доказване на факта на предаване на изпълненото важи с пълна сила и по отношение на доставки с предмет СМР. Анализът на събраните в тази насока доказателства води показва, че е налице разминаване във времето между датата на издаване на фактурите и представените към всяка една от фактурите протоколи образец 19 за приемане на извършената работа. Тълкуването на клаузите на сключения между задълженото лице и доставчика "Фло Пет" ЕООД договор за строително-монтажни работи води до извод, че фактурите за изпълненото СМР следва да бъдат издавани след приемане на работата, а в случая всяка една от фактурите е издадени преди съставянето на протоколите образец 19, без във фактурите да има отбелязване, че същите имат за предмет извършване на авансово плащане. Последното води до извод, че към датата на издаване на фактурите няма настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и данъкът по тях е начислен неправомерно /чл. 70, ал. 5 ЗДДС/. Това обстоятелство само по себе си е достатъчно за непризнаване на правото на данъчен кредит, без да бъдат коментирани останалите констатации за липса на реални доставки свързани с материално-техническа и кадрова обезпеченост, липса на протоколи за приемане на скрити работи, изработване на по-късен етап на проекти за СМР, които са предмет на доставка. Изложеното важи с пълна сила и за непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 32 от 31.05.2016 г., издадена от доставчика "Ремонт Строй 2016" ЕООД, към която е приложен протокол образец 19 за извършени СМР с дата 15.07.2016 г. /л. 56 от административната преписка/. Отделно от това по отношение на този доставчик е налице разминаване между предмета на доставка по фактурата /боядисване и почистване на офис, без конкретно уточнение на кой офис и какъв е обема на работата/ и предмета на изпълнената работа съгласно протокола образец 19. Наведеният в касационната жалба довод, че доставките са свързани с ремонт на офис на дружеството, намиращ се в гр. София, ул. "Позитано", се прави за пръв път в настоящата съдебна инстанция, поради което при условията на чл. 220 АПК не следва да бъдат обсъждан. Отделно от това, представените от жалбоподателя договори за СМР с доставчиците касаят ремонтни дейности по отношение на закупения обект в гр. София, ул. "Тодор Кожухаров" № 16, а не ремонт на офиса на ул. "Позитано". По отношение на доставчика "Виктория Глобъл" ООД няма и представени доказателства за приемане на СМР, предмет на фактурата. Изложеното в касационната жалба, че съгласно установената практика, дружеството като получателят няма задължения да извършва проверка на своя доставчик за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост и прочие, по същество е вярно. Но е в същото време е вярно и това, че като участник в стопанските операции задълженото лице следва да притежава надлежни доказателства, удостоверяващи тяхното извършване. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част и е потвърдил същия, съответно е отхвърлил жалбата на задълженото лице като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса първоинстанционното решене следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските над 920, 44 лв., а дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция по компенсация в размер на 865, 81 лв. При определяне на разноските за настоящата съдебна инстанция, съдът съобрази, че от дължимото юрисконсулско възнаграждение в размер на 920, 44 лв. следва да бъдат приспаднати следващи се разноски на касатора в размер на 13, 76 лв. за настоящата съдебна инстанция и 40, 87 лв. за първата съдебна инстанция. Предвид липсата на доказателства за заплащане на адвокатското възнаграждение за всяка от съдебните инстанция, такова не се присъжда на касатора. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,