Решение № 539 от 11.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3660/2011 г.

Решение № 539 от 11.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3660/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Първа инвестиционна банка" АД, с ЕИК по БУЛСТАТ 831094393, с адрес за кореспонденция гр. София, бул. "Драган Цанков", № 37, подадена чрез адв. Т. Пасков и адв. С. Пенов против решение № 271/18.01.2011 г. на Административен съд София - град, Първо отделение, 6 състав, постановено по адм. д. № 5242 по описа за 2009 г. на този съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2900800375/21.04.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърдена с решение № 845/25.06.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. София при ЦУ на НАП и в полза на Д "ОУИ" - гр. София е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 357 лева. Касаторът счита, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост- основание по чл. 209, т. 3 АПК. С договор, сключен на 12.01.2004 г., не може да се цели намаляване на финансовия резултат, който ще бъде формиран едва в края на годината. Не би могло развалянето на един договор и плащане на неустойка с цел предотвратяване на по-големи разходи, съответно вреди за банката, да се приеме за абсолютна симулация или заобикаляне на данъчния закон. Съдът изключил оперативната самостоятелност на ръководството на банката да сключва договори и при неизпълнение на задълженията по тях да изплати дължимите неустойки. Представени са документи, обосноваващи документално разхода. Наличието на основанията за прилагане на СИДДО като обективни факти, не може да зависи от последващо становище на приходния орган. В текстовете на чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.), чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК е използван изразът "когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО". Данъчните задължения и данъчните облекчения възникват екс леге, тоест към момента на проявление на правопораждащите ги юридически факти. В кодексите са предвидени срокове за издаване на становище, което означава, че според волята на органа по приходите ще тече по-кратък или по-дълъг срок за начисляване на лихви. Становището има значение само за процедурата по прилагане на СИДДО, а не за изчисляване на лихвите. Използването от законодателят на различни изразни средства е с цел разграничаване на двата момента: единият за начисляване на лихвите, а другият - в който за данъчната администрация се считат за удостоверени основанията за прилагане на СИДДО. Не се спори по делото, че са покрити разходи за консултантски услуги, извършени от адвокатската кантора Growth Management Limited за изготвяне на договора за подчинен срочен дълг, сключен на 10.04.2003 г. с банката, а от друга, че този разход е необходимо присъщ на банката и, че е извършена услуга от чуждестранното лице. Според касатора фактът, че чл. 16, т. 1 от договора предвижда банката да поеме разноските във връзка с преговорите, не означава, че за услугата е заплатено пряко на третото лице Sidley Austin Brown & Wood - Лондон, Великобритания. Плащането е извършено за покриване на разходи за изготвяне на договори за подчинен срочен дълг в полза на Growth Management Limited GML, който е страна по договора. В този смисъл дружеството е реалния получател на дохода. По тези съображения и по изложените в писмените бележки на адв. Пенов, дружеството моли за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Установено е, че жалбоподателят неоснователно е изплатил неустойка по договор, така че неправилно е намалил годишния си ФР. Съдът е действал в рамките на правомощията си по чл. 160, ал. 1 ДОПК. Няма пречка да бъде планирана симулативната сделка, декларирането пък на годишния ФР пред данъчната администрация представлява сигурно събитие. Възражението на касатора относно недължимостта на лихвите практически е насочено към самите законови разпоредби. В процесния случай става въпрос за предоставяне на услуги от чуждестранно лице в полза на жалбоподателя, платени с негов финансов ресурс, затова същите подлежат на облагане с корпоративен доход. Наличието на посредник при заплащане на услугите не променя характерът им, като впоследствие средствата по договора са префактурирани. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението в обжалваната част на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок поради което тя е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. За да постанови решението в обжалваната част съдът е установил следното от фактическа и правна страна: Приходните органи са увеличили ФР на ревизираното дружество за 2004 г. със сумата в размер на 586 749 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм., ). Цитираната сума е осчетоводена като неустойка по договор от 12.01.2004 г., сключен между "Първа инвестиционна банка" АД (възложител) и "Трейдспот Инвестмънтс лимитид" (изпълнител), регистрирано на Британски Вирджински острови. Предмет на договора е доставка и монтаж на техническо и офис оборудване за офиса на банката. В чл. 15 е уговорена неустойка в размер на 300 000 евро, дължими от възложителя на изпълнителя при прекратяване на договора поради закъснение повече от 30 дни на плащането на дължимите суми от страна на възложителя. Въз основа на тази клауза жалбоподателят е осчетоводил разход в размер на 586 749 лева, представляващи равностойността на 300 000 евро и с нея е намалил облагаемата си печалба за 2004 г., съответно дължимия корпоративен данък. Ревизиращите органи са изискали цялата документация. Приели са за установено, че за периода 22.12.03 г. - 12.01.04 г. законните представители на дружеството са били в състояние да преценят, че офертата от "Трейдспот Инвестмънтс Лимитид" би била по - неизгодна за банката в сравнение с офертата на "ФАРАМ АС" ЕООД. Съдът е намерил крайния извод на приходните органи да регулират ФР в посока на увеличение с неустойката за законосъобразен, но поради различни правни съображения. Съществуващите търговски взаимоотношения с "ФАРАМ АС" ЕООД преди процесния договор и преди офертата на "Трейдспот Инвестмънтс Лимитид" ЕООД налагат извода, че договора, предвиждащ неустойка е условие, водещо до отклонение от данъчно облагане. Противно на икономическата логика жалбоподателят е сключил договор с уговорена неустойка в размер на 25 % от стойността на сделката и месец по - късно е сключил договор с дотогавашния си търговски партньор "ФАРАМ АС" ЕООД, предизвиквайки по този начин прекратяване на договора с "Трейдспот Инвестмънтс Лимитид", съчетано с изплащането на неустойка в размер на 300 000 евро. Според съда неустоечният договор е сключен привидно, в хипотезата на абсолютна симулация, което води до приложението на чл. 14, ал. 1 вр. с чл. 15, ал. 2 вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). С РА са определени задължения за лихви по чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.) и чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК за неудържан и невнесен в срок дължим данък при източника относно доходи, изплатени на изброените чуждестранни лица, за периода от 01.01.03 г. до 31.12.2007 г. В РА крайният момент, до който са изчислявани лихвите, е датата на издаване на съответното становище за прилагане на СИДДО. Приети са основно и допълнително заключение на вещо лице по ССчЕ, констатиращо размера на дължимата лихва. В съдебното решение са конкретизирани за всяка година размера на лихвата съгласно заключението на вещото лице. Приходните органи са се аргументирали с нормите на чл. 116з, ал. 3, чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.), чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК. Съдът е анализирал текста на чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) за периода до 01.01.2007 г. и разпоредбата на чл. 195, ал. 2 ЗКПО за последващия период. Посочил е в решението си, че съгласно чл. 55, ал. 1 ЗКПО (отм.), съответно чл. 202, ал. 2 от действащия ЗКПО, платците на еднократни данъци по чл. 34, ал. 1 ЗКПО/платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195 ЗКПО, удържат дължимите данъци и са длъжни да ги внесат в бюджета в определените срокове, като за неудържаните и невнесени в срок дължими данъци, се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПДВ. Платецът на дохода следва да прецени дали в конкретния случай е приложима СИДДО. Ако платецът на дохода не удържи и не начисли данъка то понася отговорността за лихви, предвидена в чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.), сега чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК. Тези норми са в отклонение от общия принцип в гражданското право за недължимост на акцесорните задължения, когато не се дължи главното задължение. В случая недължимостта се удостоверява, като се докажат предпоставките на СИДДО, а дотогава текат лихви. Разпоредбата на чл. 116з, ал. 3 ДПК (отм.), съответно чл. 141, ал. 3 ДОПК фиксират момента, от който се смятат за изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО - това е момента на получаване от чуждестранното лице или платеца на дохода на становище за наличие на основания за прилагане на СИДДО, или непроизнасянето в срока. По две фактури от чуждестранното лице SIDLEY AUSTIN BROWN & WOOD /SABW/ с дата 22.04.2003 г. и 07.05.03 г. банката е платила с документ от 21.05.03 г., отчитайки разходи за консултантски услуги в размер на 66 723,98 лева. Констатациите на приходните органи са, че по същество банката е платила за професионални услуги, а именно за юридически консултации, облагаеми с 15 % данък при източника по чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). Определен е като дължим данък в размер на 10 008,60 лева. Банката е внесла за своя сметка на 06.02.06 г. данък в размер на 9 975,54 лв. и лихва в размер на 3 201,05 лева. При административното обжалване е прието, че банката сама е квалифицирала дохода, като такъв от консултантски услуги, облагаеми по чл. 34, ал. 4 вр. с чл. 12, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). Разходът за услуги по изготвяне на договор за срочен дълг е квалифициран като необходимо присъщ на банката и е осъществено плащане от източник в РБ, тоест адвокатските услуги подлежат на плащане с окончателен данък при източника. Според съда обстоятелството, че разходите са платени непряко на кантората, извършила услугите, а на трето лице, с което жалбоподателят има договорни отношения, и което по този повод му ги е префактурирало, не променя вида на спорното плащане. Последното попада в обхвата на понятието за "технически услуги", дадено в § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. Решението в обжалваната част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. По делото са събрани безспорни доказателства, установяващи, че "Първа инвестиционна банка" АД е имала търговски взаимоотношения през 2003 г. с "ФАРАМ АС" ЕООД, отнасящи се до доставката и монтажа на офис обзавеждане. В РА на стр. 114 са отбелязани записите от дневниците за покупки на жалбоподателя относно доставките, извършени от българското дружество за офиса на банката на бул. "Д. Цанков". Нормалната икономическа логика е тези взаимоотношения да бъдат продължени, щом като към 22.12.03 г. не са доказани възражения на някой от контрагентите, свързани с изпълнение на договорените права и задължения. В този смисъл не става ясно по делото, какво е наложило да бъдат установени други търговски взаимоотношения с чуждестранното дружество, имащи същия предмет както тези, сключени с "ФАРАМ АС" ЕООД. Освен това, видно е че в договора, сключен с "Трейдспот Инвестмънтс Лимитид" е предвидена неустойка в размер на 25 % от стойността на договора, която на практика е реализирана само месец по-късно и то на основание сключен договор с предишния търговски контрагент "ФАРАМ АС" ЕООД. Обоснован е първоинстанционния извод, според който договора с "Трейдспот Инвестмънтс Лимитид" е сключен привидно и без воля за реално изпълнение на неговия предмет. Оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не зачел оперативната самостоятелност на УС на банката, предприел действия за предотвратяване на по-големи щети за нея, са неоснователни. Тук не става въпрос за обективно настъпили обстоятелства извън правомощията и компетентността на управителния орган на "Първа инвестиционна банка" АД, които да са наложили предприемане от негова страна на възможни правни действия с които да се запази имуществото от патримониума на жалбоподателя. Представителят на банката сам е създал ситуация за настъпване на вредите, съразмерни на "изплатената" неустойка, сключвайки икономически неоправдани клаузи и с различен чуждестранен контрагент, при положение, че за същите доставки е било възможно договаряне с установения вече търговски партньор "ФАРАМ АС" ЕООД. Поради това са законосъобразни констатациите на приходните органи, че неустойката е дължима от банката заради собственото й неправомерно поведение, а процесният разход произтича от сделка съгласно глава първа, раздел IV ЗКПО (отм.), респективно налице е хипотезата на чл. 14, ал. 1 вр. с чл. 15, ал. 2 вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Спорът относно дължимостта на начислените лихви по чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.) и чл. 175, ал. 2, т. 13 ДОПК е изцяло правен, като настоящата инстанция споделя заключението на представителя на прокуратурата, че касационните доводи са относими по-скоро към правилността на приложимата законодателна уредба. Използването на различни изрази, като "докаже" или "удостовери" от законодателя не променя горния извод. Касационната инстанция също счита, че разпоредбите на чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.), чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК трябва да бъдат тълкувани във връзка с нормите на чл. 116з, ал. 3 ДПК (отм.), чл. 141, ал. 3 ДОПК. Те изрично регламентират момента от който се считат за удостоверени основанията за прилагане на СИДДО, респективно от кой момент се прилага спогодбата. Тя изключва дължимостта на данъка по вътрешното законодателство на РБ. В този аспект използваният в чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.) и в чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК израз "докаже наличието на основанието за прилагане на СИДДО" трябва да бъде свързан с получаване на становище/непроизнасянето в срока. Законодателят не обвързва момента на получаване на становището с признаването на факти към момента на подаване на искането, в смисъла който се твърди в касационната жалба. В съдебното решение е обсъдена частната хипотеза, когато е налице първоначално становище за отказ за прилагане на СИДДО и впоследствие във връзка с обжалване бъде издадено становище за прилагане на спогодбата. Касационното оплакване във връзка с данъка при източника, начислен за 2003 г. касае тълкуването на чл. 16, т. 1 от договора. В случая обаче плащането е направено за възстановяване на разходи за правни услуги, като използваната конструкция не променя вида на плащането. В този смисъл съдът е направил обоснован извод при правилно приложение на материалния закон. Решението в обжалваната част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение