Решение № 2049 от 10.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9318/2010 г.

Решение № 2049 от 10.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9318/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Зам. директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 810/02.06.2010 г. на Пловдивския административен съд - I отделение, III състав, постановено по адм. д. № 599 по описа за 2009 г. на този съд. С обжалваната част на решението е отменен РА № 160801674/05.01.2009 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 138/27.02.2009 г. на Д "ОУИ" - Пловдив в частта, с която на "Миомед" ЕООД - гр. Пловдив, на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС е доначислен ДДС в размер общо на 161 806,65 лв. и са начислени лихви за забава за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 24 510,90 лв. и в частта, с която в следствие преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. в посока на неговото увеличаване на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО със сумата от 809 033,23 лв., на "Миомед" ЕООД е определен за довнасяне корпоративен данък в размер на 80 903,33 лв. и са начислени лихви в размер на 17 212,57 лева. Директорът на Д "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП е осъден да заплати на дружеството 10 733,98 лв., разноски по делото, определени по компенсация и съразмерност. В касационната жалба се твърди, че решението е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон - чл. 79, ал. 3, чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, чл. 28, ал. 2 ЗКПО; съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основанието за доначисляване на ДДС и корпоративен данък е непризнат за данъчни цели от приходните органи брак на хранителни стоки, (захарни изделия, олио, масло, кафе, майонеза и други), поради изтекъл срок на годност. Бракът е на стойност 809 033,23 лева и е извършен през м. 12.2007 г. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС регистрираното лице, което частично или изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Разпоредбата не се прилага в случаите на брак поради изтичане срока на годност/ трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт - чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. Данък върху добавената стойност не се начислява само при хипотези, които по волята на законодателя са свързани с изключителност на случая и ако са налице всички предпоставки за това, (аварии, катастрофи, непреодолими сили). Според касатора счетоводното отразяване на брака не е достатъчно доказателство за действително изтичане срока на годност на стоките. Писмените доказателства не са представени по време на ревизията и не отговарят на изискванията по § 1, т. 10 ДР на Закона за счетоводството за извършване на частична инвентаризация. Показанията на свидетеля са непълни. Българските държавни стандарти не са нормативни актове по смисъла на ЗНА и са неприложими за субекти, извън РБ. Регламент /ЕО/ 178/02 г. на Европейския парламент и на Съвета от 28.01.2002 г. в нито една своя разпоредба не определя срок на годност на храните, нито съдържа изисквания за определянето му по смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, а единствено определя общите принципи и отговорности. Същото се отнася и за Регламент /ЕО/ № 882/04 г. на Европейския парламент и на Съвета от 29.04.04 г. Норми, определящи срока на годност на хранителни продукти, не се съдържат в Закона за храните и в Наредба № 5/25.05.06 г. за хигиената на храните. Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Разпоредбата не се прилага, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери - чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Относно първите две условия важат оплакванията, изложени по - горе в частта относно облагането по ЗДДС. При изясняване на въпроса за наличието на третото условие, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила. В тежест на ДЗЛ е да докаже обичайните размери на брак за съответната дейност, за всяка партида и/или за всеки отделен вид СМЗ. Въпреки, че почти няма продажби на хранителни стоки през 2007 г. и че разполага с големи количества на склад, дружеството продължило да купува и да натрупва активи. Доказателства за наличието на подходящи условия за съхранение на хранителните стоки не са представени в хода на ревизията. Касаторът е пледирал чрез юрисконсулт Стойчев за уважаване на касационната жалба и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Миомед" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. "Пловдив", ул. "Зайчар" № 2, с ЕИК 115875553 я е оспорил с доводи, съдържащи се в подробни писмени бележки, отговор на адв. Р. Владимирова и поддържани в съдебно заседание от адв. Карастоянова. Счита, че решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Представени са доказателства, установяващи обстоятелството, че стоките са с изтекъл срок на годност, както и първични счетоводни документи. Спазен е принципа за документалната обоснованост на стопанските операции. Срокът на годност на хранителните продукти е определен съгласно изискванията на нормативен акт - чл. 20, ал. 1 от Закона за храните. Установено е също така, че осчетоводения брак на хранителни продукти е в размерите, обичайни за дейността. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е предявена от надлежна страна, в срок поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С оспореният РА са установени задължения на "Миомед" ЕООД в качеството му на универсален правоприемник на "К - Хебра" ЕАД за ДДС за д. п. м. 12.2007 г., в следствие доначислен данък на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС и корпоративен данък в следствие увеличение ФР на дружеството на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО със сумата от 809 033,23 лева - разходи, представляващи бракувани стоково - материални запаси. През ревизирания период "К - Хебра" ЕАД е осъществявало дейността си в два обекта - изложбена зала и складови помещения, находящи се в гр. София. През м. 12.2007 г. са осчетоводени като разход, бракувани поради изтекъл срок на годност хранителни стоки. При ревизията е представен констативен протокол № 1079/28.12.2007 г. за извършен оглед на стоки, изготвен от "Интерконтрол - ИК" ЕООД по искане на "К - Хебра", според който след фактическа проверка на стоката и външен оглед е установено, че стоките са с изтекъл срок на годност. Съгласно приложимите стандарти стоките са с променени физико-химични свойства и са със 100% изгубени експлоатационни качества, не могат да се използват по предназначение, като подлежат на бракуване. Заключението е изготвено след физическа проверка на стоките на 17, 18, 19, 20. 12.2007 г. в складовете на "К - Хебра" ЕАД, намиращи се в гр. Пловдив. Представени са фактури, прегледът е осъществен лично от представител на фирмата собственик - Д. Манова, проверени са маркировките и са отделяни артикули. Съгласно описа към протокола общата стойност на бракуваните стоки е 809 033,23 лева. Според обясненията на управителя стоките са били дарени от "Аква ММ" ООД - гр. Първомай. Според приходните органи закупуване на стоки е започнало в началото на 2007 г. и е осъществявано регулярно до м. 12.2007 г., като в същото време са осъществявани едва няколко продажби на такива стоки. През м. 12.07 г. са закупени още стоки. Констатирано е, че 91% от бракуваните стоки съставляват кафе, без същевременно да е продавано от тази стока. Такова е положението и с олиото. Изводите на приходните органи са, че от една страна е неясно съгласно кой нормативен акт е определен срокът на годност на процесните продукти и не е доказано по категоричен начин, че същите са с изтекъл срок на годност. Относно преобразуването на ФР приходният орган е посочил, че не е доказано е стоките са с изтекъл срок на годност и че бракът е в обичайните размери за конкретната дейност. Поради това не било налице изключението, предвидено в чл. 28, ал. 3 ЗДДС. По време на административното обжалване са представени писмо до "Интерконтролер - ИК" ЕООД, искане от 28.12.07 г., писмо изх. № 11/12.01.09 г., заповед за брак № 1/27.12.09 г., приемо-предавателен протокол от 28.12.2007 г. Административният орган не е ценил писмените доказателства, приемайки че нямат достоверна дата. По време на съдебното оспорване са представени допълнително фактури за продажба на хранителни стоки по спецификация, ДКИ, два броя споразумителни протоколи, приемо-предавателни протоколи, изслушано е заключение по ССчЕ. Вещото лице подробно е проследило движението на стоките, предмет на проверка с изтеклия срок на годност. Проследено е счетоводното отразяване на съответните операции по сметките на оспорващия. Констатирано е, че фактурите и ДКИ са намерили отражение в ДПр., начисленото по тях ДДС е участвало при формиране на резултата по СД, като СД са отчетени в ТД на НАП - Пловдив. Според вещото лице процесният брак на стоки е осчетоводен на 28.12.07 г. Вещото лице е проверило счетоводството на дружеството - правоприемник при което е извършена цялостна проверка на всички счетоводни документи и записвания. Описаните от експерта документи са в по-голямата си част приложения към административната преписка. В качеството на свидетел е разпитан И. К., който е съставил констативния протокол. Съдът е извършил проверка относно поредността на записванията в оригиналните кочани на фактури и кредитни известия и въз основа на това е формулирал извода, че фактура № 300/27.11.07 г. и ДКИ към нея притежават достоверна дата. Представени са и писмени доказателства, касаещи кадровата и техническа обезпеченост на "К - Хебра" ЕОД, неоспорени от страните. Във връзка със срока на годност на кафе, печено на зърна и мляно, е приобщен към доказателствата по делото действащия БДС № 8617 - 90. При така установените факти административният съд е формулирал извода, че е извършено бракуване на стоки, поради изтекъл срок на годност. Действащите ЗСч. и приложими счетоводни стандарти не предвиждат в идентични на процесния случаи, да се съставя конкретен акт за брак. Констативният протокол е съставен след физическа проверка на наличните хранителни стоки. С последващата заповед за брак е определена нарочна комисия и е извършена практически частична инвентаризация по смисъла на § 1, т. 10 ДР на ЗСч. Не е извършена насрещна проверка на "Аква ММ" ООД, не е поискано представяне на допълнителни доказателства. "К - Хебра" ЕАД не е производител на стоките и поради това дружеството е трябвало да се ръководи от поставената съгласно нормативната уредба маркировка върху тях във връзка с годността им. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за храните съществува изрична забрана за търговците на храни да предлагат на пазара храна, която не е безопасна за консумация от потребителите, уврежда или може да увреди здравето на хората и такава, която не е годна за консумация от хора. Разпоредбата пък на § 1, т. 34 ЗХ съдържа легална дефиниция на понятието "Негодна храна за консумация от човека", в което се включва израза "изтекъл срок на трайност". Допълнително е посочено в съдебното решение, че в българското и в европейското законодателство е налице подробна уредба на правилата във връзка с безопасността на храните и контрола за това. Обстоятелството, че търговецът е започнал да развива дейността си в началото на 2007 г. обяснява по - големия процент бракувани стоки. Решението в обжалваната част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Обстоятелствата, че всички писмени доказателства не са представени по време на ревизията, не означава че е недопустимо тяхното обсъждане по съществото на спора. Дали писмените доказателства са от значение за правилното решаване на спора е въпрос за тяхната относимост. Във връзка с оспорване достоверността им са събрани други доказателства и доказателствени средства, въз основа на които административният съд правилно е съобразил доказателствената им сила. В този смисъл подробно са обсъдени показанията на св. Кичуков, който е лицето, съставило констативния протокол. Тези показания са от значение не само във връзка с изясняване автентичността на документа, но и относно обстоятелствата при които е осъществена проверката на хранителните стоки. Последната включва физически оглед на стоките и тяхната маркировка, свързана с годността им. Евентуална документална проверка не би довела до по-точен резултат в тази преценка. Установено е по делото, че търговецът е разполагал с необходимата кадрова и материално-техническа обезпеченост, като липсата на лиценз сам по себе си не може да опровергае този извод. Икономически издържан и логически обоснован е мотивът на първоинстанционният съд, според който при първоначалното започване на дейността си дружеството се е стремяло да натрупа по-голяма стокова наличност, която на свой ред обяснява и по-големия процент на брака. Правилен е изводът на административния съд във връзка с наличието на нормативен акт, определящ срока на годност. Настоящият касационен състав на ВАС, I А отделение споделя мотивите на съда, изложени във връзка с приложимостта по казуса на разпоредбите на чл. 20, ал. 1 и на § 1, т. 34 ЗХ. По естеството си процесните стоки представляват храни и при наличието на изричната забрана, регламентирана в чл. 20, ал. 1 ЗХ, след изтичане срока им на годност, те не могат да бъдат предлагани на пазара. Представеният БДС относно годността на кафето не налага различен извод. Оплакването на касатора относно териториалния обхват на стандарта е без пряка връзка с резултата по делото, тъй като бракуването е осъществено в РБ, като не е спорно, че бракуваната стока е представлявала кафе. Въз основа анализ на § 1, т. 34 ЗХ и на доказателствата по делото може да се направи извода, че стоките, предмет на делото са негодни за консумация от човек, в следствие изтеклият им срок на трайност. За доказване на тези обстоятелства е съобразена конкретната информация от етикетите, тъй като дружеството не е производител на стоките. В този смисъл същото не би могло да определи различен срок на трайност. Практически лицата, извършили бракуването са се съобразили с информация, съдържаща се в маркировката на самите стоки, която не се твърди да е променяна. Съдът не е допуснал нарушение при обсъждане заключението на вещото лице. Експертът е проверил надлежно счетоводството, констатирал е отразяването на съответните операции и осчетоводяване на счетоводните документи, както и на извършения брак. В подкрепа на констатациите от заключението, възприети от съда, са приложените по делото документи. Решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по делото в полза на "Миомед" ООД следва да се присъдят разноски в размер на 2 500 лв. за касационното производство. Противната страна не е формулирала възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение