Решение № 11220 от 16.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2023 г.

Производство е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 8074 от 30.12.2022 г. по адм. д. 4388/2022 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на В. Денчев от гр. София срещу ревизионен акт (РА) Р-22221019002565-091-001/11.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 153/29.1.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София, с което са установения задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2015 г. в размер на 6 276, 86 лева и съответните лихви, за 2016 г. в размер на 5 745, 82 лева и съответните лихви и за 2017 г. в размер на 3 277, 13 лева и съответните лихви. Срещу съдебния акт е подадена касационна жалба от В. Денчев, чрез процесуален представител, в която се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът оспорва извода на съда за компетентност на органите, издали РД и РА поради нарушение на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП. На второ място, счита, че е допуснато нарушение на материалния закон, тъй като в хода на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК органите по приходите приобщават много доказателства, събрани в ревизионното производство срещу съпругата на В. Денчев, но не изготвят обща съпоставка на проходите и разходите на семейството. Според жалбоподателя по този начин на съпругата е установено превишение на приходите над разходите, а при В. Денчев е формирано превишение на разходите над приходите за същия данъчен период. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго с прогласяване на нищожност на РА или отмяна на РА. Претендират се разноски. Ответната страна директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София, чрез процесуалния си представител юрк. Ненчовска, оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221019002565-091-001/11.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с Решение 153/29.1.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София, с което са установения задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 6 276, 86 лева и съответните лихви, за 2016 г. в размер на 5 745, 82 лева и съответните лихви и за 2017 г. в размер на 3 277, 13 лева и съответните лихви. Производството пред АССГ се е развило след постановяване на Решение 4413 от 10.05.2022 г. по адм.д. 8314/2021 г. на ВАС, първо отделение, с което е отменено Решение 3610 от 04.06.2021 г. по адм. д. 3221/2020 г. на АССГ и делото е върнато за разглеждане в друг състав на същия съд. Ревизиращите органи са пристъпили към прилагане на особения ред за облагане, регламентиран в чл. 122-124 ДОПК, като са определили данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 4 ДОПК. Прието, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Административен съд София-град е приел, че ревизиращите органи законосъобразно са пристъпили към прилагане на особения ред на облагане по чл. 122 от ДОПК, спазвайки регламентираните в закона изисквания. Според първоинстанционния съд, видно от приложените по делото заповеди за командироване, служителите на ТД на НАП Пловдив. действително са командировани в гр. София за конкретни дати, 10.11.2019 г. и 11.11.2019 г. и в изпълнение на конкретни задачи по извършването на ревизия, а именно - подписване на РД и подписване на РА. В случая хипотезата на "преминаване" на служители от една териториална дирекция в друга по смисъла на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП е осъществена, като датите на командироване на органите по приходите, съпоставени с извършените действия по ревизията, включително съставянето на РД и издаването на РА, водят до извода за наличие на териториална компетентност същите да извършват посочените процесуални действия. Крайният извод на съда е за неоснователност на жалбата. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Неправилен е изводът на съда за валидност на обжалвания РА. В тази връзка следва да се посочи, че както първоинстанционният съд, така и касационната инстанция следят служебно за въпроса относно наличието на компетентност на приходните органи, издали РА, предмет на съдебен контрол за законосъобразност. Основателно е твърдението на ревизираното лице, наведено пред първата инстанция за нищожност на процесния РА. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Съгласно чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция. По делото не е спорно, че ревизираното лице е с адрес в град София, поради което и на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК в конкретния случай компетентна е ТД на НАП - София. От събраните по делото писмени доказателства, се установява, че органите по приходите, определени да извършат ревизията Е. Цончев главен старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Х. Георгиева старши инспектор по приходите са служители на ТД на НАП Пловдив с месторабота офис Стара Загора. Процесният РА е подписан от Е. Цончев - главен старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив и от П. Петрова началник сектор в ТД на НАП София. В нарушение на общите правила за компетентност процесната ревизия е извършена от служители на ТД на НАП Пловдив, които нямат право да извършват процесуални действия спрямо лица с постоянен адрес на територията на ТД на НАП София. Участието на органите по приходите от ТД на НАП Пловдив в ревизиращия екип извършил процесната ревизия на В. Денчев е обосновано с писмо с вх. 0 11-00-1222#/4/18.04.2019 г. по описа на ТД на НАП София, от П. Димитров - зам.изпълнителния директор на НАП, издадено на основание чл. 10, ал. 1, вр. ал. 2 ЗНАП. С него органите на приходите Е. Цончев и Х. Георгиева са определени да проведат ревизионното производство на физическото лице и неговата съпруга. В писмото изрично е указано, че командироването на органите по приходите трябва да бъде извършено по реда на ЗДсл. От съдържанието на писмото е видно също така, че то е издадено в хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП (в редакция, действаща преди 2019 г.), съгласно който при необходимост за изпълнение на възложените от агенцията функции изпълнителния директор или оправомощено от него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответния териториален директор командирова служителите от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда (КТ). В случая зам. изпълнителния директор на НАП нарежда служители в ТД на НАП Пловдив да извършат ревизионното производство на лице с постоянен адрес в гр. София. Ответникът, въпреки предоставените възможности в хода на съдебното производство, обаче не е предоставил доказателства за надлежно овластяване на П. Димитров заместник изпълнителен директор на НАП с правомощия по чл. 10, ал. 8 ЗНАП да нарежда преминаването на служители от една териториална дирекция в друга териториална дирекция. В този смисъл, незаконосъобразен е крайният му извод на АССГ за доказана териториална компетентност на органите по приходите, участвали в ревизиращия екип, при условията на чл. 10, ал. 8 ЗНАП (редакция преди изм. с ДВ, бр. 105/2020 г., в сила от 01.01.2021 г.). От представените с административната преписка заповеди за командировка (за Е. Цонев - Заповед ЗК-2472/10.10.2019 г. и ЗК-2737/08.11.2019 г., съответно за един ден командировка до ТД на НАП София за дните 11.10.2019 г. и 11.11.2019 г., за Х. Георгиева - ЗК-2473/10.10.2019 г. за един ден командировка до ТД на НАП София за 11.10.2019 г.) е видно, че ревизиращият екип е извършил всички процесуаллни действия по събиране на доказателствата от работното си място в ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, а е командирован в ТД на НАП София само за дните, в които са издадени РД и РА. Така осъществените действия на ревизиращия екип представляват съществено нарушение на чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Както вече беше посочено, от цитираната разпоредба е видно, че тя представлява изключение от общите правила за определяне на компетентност по ДОПК и трябва да се тълкува стриктно. Същата разпоредба изисква за времето, през което служителите на едната ТД ще осъществяват работата си в другата ТД, те да бъдат командировани по реда на КТ. Такова изискване е поставено и в писмото на зам. изпълнителния директор на НАП. В нарушение на чл. 10, ал. 8 ЗНАП ревизиращият екип е командирован в ТД на НАП София само за дните на издаване на РД и РА, вместо за целия срок на ревизията. Изпълнението на изискванията за преминаване на органи по приходите от една териториална дирекция в друга по смисъла на чл. 10, ал. 8 ЗНАП в приложимата му по време редакция, изисква командироването да е в съответствие чл. 121, ал. 1 от КТ за целия срок на извършване на ревизията, съставянето на ревизионния доклад и ревизионния акт. Аргумент в подкрепа на този извод е и нормата на чл. 115, ал. 3 от ДОПК, която предвижда, че при невъзможност за извършване на ревизията при ревизираното лице тя се извършва в териториалната дирекция. Има се предвид компетентната териториална дирекция по чл. 8, ал. 1 ДОПК. Доводите в касационната жалба, че не е достатъчно командироване на органите по приходите от другите териториални дирекции само за конкретни процесуални действия в хода на ревизията, са напълно основателни. Командироването е необходимо за придобиване на съответната териториална компетентност при извършване на процесуалните действия по събиране на доказателства, а не за формалното подписване на документите. Като се вземе предвид, че РД и РА са подписани с електронен подпис чрез информационната система на НАП Контрол , командироването за дните на подписване на актовете е безпредметно и не отговаря на смисъла, вложен в нормата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП. В допълнение на изложеното следва да се посочи, че ревизионното производство е проведено в период преди изменението на чл. 10 ЗНАП, обнародване в бр. 105 на Държавен вестник и влязло в сила на 01.01.2021 г. /, с което е създадена нова ал. 9 на нормата и е предвидена възможност органите по приходите да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. По така изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение следва да се отмени, като вместо него бъде постановено друго, с което се обяви нищожността на процесния РА. С оглед изхода на спора, в полза на В. Денчев следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 2 525,39 лева, направени в рамките на първоинстанционното и на касационното производство. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение