Решение № 3047 от 22.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Д. Димитров чрез адв. Демирева срещу Решение 3275/13.05.2022 г., постановено по адм. дело 211/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на Димитров срещу Ревизионен акт Р-22220417009267-091-001/07.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1772/16.11.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на ревизирания за задължения на Буларт билдинг ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. май 2013 г. в размер на 30236,20 лв. и лихви 9100,45 лв.; за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 123846,16 лв. и лихви 74690,43 лв.; за вноски за здравно осигуряване за периода от м. 02.2013 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 3958,74 лв. и лихви 2816,14 лв.; за вноски за УПФ за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 2860,39 лв. и лихви 1740,96 лв.; за вноски за ДОО за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 10 298,79 лв. и лихви 6289,53 лв. и за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 4205,11 лв. и лихви 2437,67 лв. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да извърши задълбочен и обстоен анализ на доказателствата по делото, които обуславят извод, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган. Поддържа се, че констатациите по РА, издаден на дружеството, не могат да бъдат противопоставени на управителя на същото в ревизията за реализиране на отговорността му по чл. 19 ДОПК, тъй като фактическите състави на двете отговорности включват различни елементи. Към датата на издаване на РА Р-22220414003684-091-001/20.08.2015 г., с който касаторът не е запознат, управител на Буларт билдинг ЕООД е Д. Борисов, а по преписката липсват данни оспорен ли е същият по реда на ДОПК. Ревизиращите не са установили поведение на Димитров, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, нито са събрани доказателства и е анализирано наличието на причинна връзка между евентуалното укриване и неудовлетвореното вземане. Наред с това редакцията на текста не могат да бъдат събрани не следва да се тълкува разширително и да се счита относима към затруднения или друг начин ограничаване на възможността за принудително събиране на публичните вземания. В касационната жалба са изложени и доводи за неприложимост на чл. 19, ал. 2 ДОПК, доколкото не е установено движение на парични средства от патримониума на дружеството към имуществото на Димитров. Най-сетне, установените като недекларирани и невнесени публични задължения на Буларт билдинг ЕООД са погасени с 10-годишна абсолютна давност. Искането до съда е за отмяна на обжалваното решение с прогласяване нищожността на ревизионния акт, при условията на евентуалност за неговата отмяна. Ответникът, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Попова, оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22220417009267-091-001/07.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1772/16.11.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на ревизирания за задължения на Буларт билдинг ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. май 2013 г. в размер на 30236,20 лв. и лихви 9100,45 лв.; за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 123846,16 лв. и лихви 74690,43 лв.; за вноски за здравно осигуряване за периода от м. 02.2013 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 3958,74 лв. и лихви 2816,14 лв.; за вноски за УПФ за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 2860,39 лв. и лихви 1740,96 лв.; за вноски за ДОО за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 10 298,79 лв. и лихви 6289,53 лв. и за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от м. 02.2012 г. до м. 05.2013 г. в общ размер на 4205,11 лв. и лихви 2437,67 лв. Първоинстанционният съд е формирал изводи, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да обоснове материалната законосъобразност на РА е приел следното: В рамките на ревизията на "Буларт билдинг" ЕООД /с обхват ЗДДС за периодите от 01.05.2011 г. до 20.01.2014 г., данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от 01.02.2009 г. до 31.01.2014 г., вноски за ППФ за периодите 01.02.2009 г. 31.01.2014 г., за вноски за ЗО за осигурители за периодите от 01.02.2009 г. до 31.12.2010 г., за вноски за УПФ за периодите от 01.02.2009 г. до 31.01.2014 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2011 г. до 31.12.2013 г./, приключила с РА 22220414003684-091-001/20.08.2015 г. е прието, че от дружеството е ползвано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Балкан груп 88 ЕООД, Ермес ЕООД, Стройбилдинг комерс ЕООД, Стейнор факт ЕООД и Целсий 40 ЕООД без да са налице осъществени доставки. Освен това Буларт билдинг ЕООД е включило в дневник за продажби кредитно известие 11 48/28.12.2012 г. с ДДС минус 13536,20 лв. към фактура 11 16/30.12.2011 г. с предмет изпълнени СМР по договор от 26.09.2011 г. с получател Валмекс ЕООД, както и КИ 11 50/30.04.2013 г. с ДДС минус 17500 лв. към фактура 11 47/28.01.2012 г. с получател Балкан груп инженеринг ДЗЗД. Ревизиращите не установили последващо възникнало обстоятелство, довело до разваляне на доставките, нито кой е моментът на това разваляне. Обобщено е, че не са налице изискванията на чл. 115, ал. 3 ЗДДС за издаване на кредитни известия, поради което и на основание чл. 86 ЗДДС е коригиран начисленият данък в посока увеличение със сумата 13436,20 лв. за данъчен период м. 12.2012 г. и със 17500 лв. за данъчен период м. 04.2013 г. Сред констатациите в ревизията е и неподаване на ГДД по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г., както и че са декларирани, но не са внесени задължения за данък върху доходите на физическите лица и ЗОВ, както и допълнително начислени такива при констатирани наети лица, за които не са подадени декларации обр. 1. Във връзка със задълженията на Буларт билдинг ЕООД по РА 22220414003684-091-001/20.08.2015 г. органите по приходите, на които е възложено извършването на разглежданата ревизия, намерили за установени предпоставките за прилагане на чл. 19, ал. 1 ДОПК в частта на задълженията по ЗКПО се мотивирали с неподаването от Димитров на ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2011 г. и 2012 г., а в частта по ЗДДС, с неправомерното издаване на двете кредитни известия. По отношение на задълженията по ЗДДФЛ и за ЗОВ ревизиращите приели, че укритите факти и обстоятелства се изразяват в неначисляване на задължения за ДДФЛ и ЗОВ на назначени по трудов договор лица, за които не са подадени декларации обр. 1, в резултат на което задълженията не са събрани. Доколкото съобразно чл. 20 ДОПК принудителното изпълнение и обезпечението се насочват първо към имуществото на задълженото лице е съобразено, че с ПНПОМ 5925/12.05.2015 г. е наложен запор върху банковите сметки на дружеството, както и че то няма имущество. При тази фактическа установеност първостепенният съд е мотивирал извод, че ревизията е възложена и проведена от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването й. Спазен е срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК за надлежно образуване на производството в рамките на 5-годишния срок за първата ревизирана година. Разгледал е актовете, от които произтичат правомощията на възложилия ревизията орган, действал в хипотезата на заместване, както и доказателствата за отсъствие на титуляря. Изключително подробно е аргументирал извода си, че РА е подписан с квалифициран електронен подпис на всеки от издателите си. По материалната законосъобразност на акта съдът е приел за безспорно установена първата предпоставка по чл. 19, ал. 1 ДОПК качеството на Димитров на управител на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК към момента, за който са установени публичните задължения на Буларт билдинг ЕООД. Посочил е, че укриването на факти и обстоятелства с правно значение предполага наличието на умисъл с оглед очертаната в нормата причинно-следствена връзка между това деяние и невъзможността да се съберат публичните задължения като последица от него. Изложил е, че в такава хипотеза са мислими две проявни форми: бездействие /липса на дължимо поведение към приходната администрация за посочване на настъпили факти и обстоятелства/, или действие /активно поведение на субекта, с което настъпили факти и обстоятелства се прикриват от администрацията/. Според АССГ укриване на данни от Димитров е налице и се обективира в неподаване на ГДД по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г., неначисляване на на задължения за ДДФЛ и ЗОВ на лица, назначавани по трудови правоотношения в Буларг билдинг ЕООД, липса на подавани за тях декларации обр. 1, неподаване на данни за съответните данъчни периоди за дължими вноски за осигуровки и данъци за ДОО, ЗО, УПФ, ГВРС и данък върху доходите по отношение на наетите в дружеството служители по трудово правоотношение, както и подаване на СД по ЗДДС с невярно съдържание за съответните данъчни периоди, включване на КИ с ДДС в общ размер на 30936,20 лв. с отрицателен знак в дневник за продажби и СД за м. 12.2012 г. и м. 04.2013 г. Според първостепенния съд разликата между установеното при ревизията на дружеството и декларираното в СД представлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Отговорността за съответствие между декларирано и действително състояние е за управителя. Деянието е и умишлено субектът е бил наясно със смисъла и значението на дйствията/бездействията си, предвиждал е техните последици и е искал или допускал тези последици. Съдът заключава, че събраните по делото доказателства обезпечават тежащото върху администрацията пълно доказване на поведение на ревизирания, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите, с което е доказан и вторият елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Съдът е приел за безспорно установени и наличието на причинно-следствена връзка между укритите от Димитров факти и обстоятелства и неудовлетвореното вземане предвид установената невъзможност на приходната администрация да събере публичните задължения. Прехвърлянето на търговското предприятие на трето лице непосредствено преди издаването на РА 22220414003684-091-001/20.08.2015 г. е възприето от АССГ като съзнателно осуетяване заплащането на дължимите данъци, още повече, че приобретателят на дружествените дялове е собственик на около 30 дружества с установени задължения към бюджета, някои от които в големи размери. По отношение на невъзможността за събиране на публичните задължения съдът е приел, че са извършени всички възможни действия по принудително събиране по отношение на главния длъжник наложени са запори върху вземанията на Буларт билдинг ЕООД от всички търговски банки, без да са установени авоари по сметките, не са констатирани вземания на длъжника от трети лица и за притежаване на дългосрочни и краткосрочни инвестиции, включително дялови участия в други търговци, събрана е информация, показала, че дружеството не притежава МПС или други движими вещи. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Първостепенният съд е посочил, че ревизионното производтво е възложено в рамките на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК, но не е изложил съображения кой е неговият начален момент. Съгласно чл. 21, ал. 1 ДОПК отговорността по чл. 19 ДОПК на третото лице се установява с РА. Нормата на чл. 109 ДОПК забранява образуването на ревизионно производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Изтичането на срока препятства възможността на органите по приходите да установят тези задължения и с оглед тази му характеристика срокът се възприема като преклузивен. В решението по адм. дело 1412/2020 г. ВАС заключава: Не може да бъде споделено тълкуването на чл. 109, ал. 1 ДОПК, според което само при ревизионно производство за установяване на задължения по чл. 19 ДОПК началният момент, от който започва да тече срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, е първи януари на годината, следваща датата на издаване на РА, с който са установени задълженията на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2, тъй като провеждането на ревизионните производства в рамките на един и същ срок обезсмисля в много случаи нормата на чл. 19 ДОПК. Въпреки логиката на това съждение, то не позволява разширително тълкуване на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Въпрос на законодателно решение е въвеждането на специален преклузивен срок за ревизионните производства по чл. 19 ДОПК, а такова към настоящия момент не е налице. При липса на нормативно предписание, позволяващо да се приеме, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК в производствата по чл. 19 ДОПК започва да тече от различен момент спрямо указания в нормата, меродавно за началото му е изтичането на 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. На плоскостта на разглеждания случай това означава, че за задълженията на Буларт билдинг ЕООД по ЗКПО за 2011 г. съобразно чл. 92 ЗКПО началният момент на преклузивния срок е 01.01.2013 г., а крайният 01.01.2018 г. без спрямо Димитров да е възложена ревизия с обхват отговорността му по чл. 19, ал. 2 ДОПК /ЗВР Р-22220417009267-091-001/28.12.2017 г. е връчена на ревизирания на 17.01.2018 г. л. 41 от том 1 на първоинстанционното дело/. Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на заповед за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 1 ДОПК и връчването на тази заповед на ревизираното лице с аргумент от чл. 114, ал. 1 ДОПК. Ревизионното правоотношение се поражда от момента на връчване на ЗВР. В разглеждания случай по удостоверяването от приходната администрация, ЗВР е връчена на 17.01.2018 г., т. е. ревизионното производство не е било започнало към 01.01.2018 г. По изложените съображения в частта на установената отговорност на Димитров за задълженията на Буларт билдинг ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2011 г. в размер на 71648,50 лв. и лихви 46309,92 лв. РА е издаден при съществено нарушение на процесуалните правила и подлежи на отмяна. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното. Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК в приложимата й към казуса редакция са правилно определени от състава на АССГ. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият й състав включва следните елементи: 1. Субект на отговорността - кой може да бъде трето отговорно лице - управител или член на орган на управление; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14 т. 1 или 2 от ДОПК; 3. Деяние - укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, което следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка като последица от укриването на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, като в съдебната практика е възприето разбиране за "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест за установяване на всяка една от кумулативните предпоставки е за приходната администрация. Не е спорно, че е налице първата от тях - през процесните данъчни периоди Д. Димитров е бил управител на "Буларт билдинг" EООД. Нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква да е налице деяние, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е управителят е длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Несъответствието между декларираното и действителното е укриване, както правилно е установил съдът. Доколкото ревизираният е бил вписан като управител на дружеството за процесните периоди, е бил задължен, по силата на закона - чл. 125 ЗДДС, като представляващ регистрирано по ЗДДС лице, да подава декларации по данъчните закони, вкл. и ежемесечни по чл. 125 ЗДДС, годишни по чл. 92, ал. 1 ЗКПО, месечни по чл. 2, ал. 2, т. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. Освен това в обема на тези задължения се включва и задължението да се декларира действителното фактическо положение. Димитров не оспорва пропуските си да подаде декларации по цитираните нормативни актове за част от ревизираните периоди и не сочи доказателства за обратното, с което се установяват и следващите два елемента от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Противоречивите позиции на страните по делото касаят невъзможността да се съберат публичните вземания от длъжника "Буларт билдинг ЕООД. В тази част от спора съдът е основал изводите си върху установените по делото действия на приходната администрация по налагане на предварителни обезпечителни мерки спрямо главния длъжник, изразяващи се в налагане на запор върху вземанията му в търговските банки на територията на страната, но не е обсъдил събраните по искане на Димитров доказателства за частични заличавания на вписаната в полза на Уникредит Булбанк АД договорна ипотека върху собствени на дружеството недвижими имоти за обезпечаване на задълженията му към банката, нейния частен правоприемник Иннимо адвайзърс ООД, съответно Бизнес устойчиво развитие 07 ЕООД по приетите по делото договори за цесия. Така според справката от Служба вписвания имотен регистър София на 27.07.2015 г. по искане на последното дружество- кредитор е заличена договорната ипотека върху жилище в [населено място], [адрес], ап. С11 имотна партида 9726, за което липсват данни Буларт билдинг ЕООД да се е разпоредило. А това означава, че в период, близък по време с издаденото ПНПОМ 5925/12.05.2015 г. в патрумониума на главния длъжник се намира необременена с тежести недвижимост. Освен това на 19.11.2015 г. по молба на Бизнес устойчиво развитие 07 ЕООД е заличена договорна ипотека върху 2 гаража имотна партида 9594, които са продадени от Буларт билдинг ЕООД на 30.12.2015 г. Изложеното обуславя извод, че приходните органи са били в състояние да наложат обезпечителни мерки, респ. да предприемат изпълнителни действия спрямо собствените на дружеството имоти и следователно невъзможността да се съберат публичните вземания от длъжника не е доказана. По отношение на пряката причинна връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на задълженията на дружеството не се споделя от касационния състав заключението на първостепенния съд, че такава се установява. Неправомерното издаване на кредитни известия, пропускът да се подадат декларации по чл. 125 ЗДДС, по чл. 92, ал. 1 ЗКПО и по чл. 2, ал. 2, т. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г., са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и за невъзможността те да бъдат събрани. Освен това, тази невъзможност трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. От съдържанието на РД, РА и решението на ответника не се установява органите по приходите да са изследвали имущественото състояние на "Буларт билдинг" ЕООД през ревизираните периоди и как конкретно назовани действия на Димитров са рефлектирали върху последното, съответно са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения. Не може да бъде споделена тезата на приходната администрация, че причинно-следствена връзка е налице защото, ако дружеството беше декларирало точно задълженията си и не ги беше внесло, въз основа на декларациите, които са изпълнително основание, своевременно би било бъде образувано изпълнително дело и задълженията е могло да бъдат събрани. За да бъде ангажирана отговорността на управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК е необходимо да е налице пряка причинна връзка между неговите действия и несъбирането на задълженията на представляваното от него юридическо лице, а не хипотетична такава, т. е. твърдяното поведение на управителя следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания, което в случая не се установява. Наред с това в актовете на приходните органи липсва установяване на момента, от който е настъпила невъзможността задълженията на "Буларт билдинг" ЕООД да бъдат събирани. Те не съдържат данни за имущественото състояние на ревизираното дружество както в ревизираните данъчни периоди, така и в рамките на ревизионното производство по издаването на РА на дружеството. Администрацията е установила размера на несъбраните вземания, но не и динамиката в имущественото състояние на главния длъжник. Невъзможността да се погасят публичните задължения в образуваното изпълнително производство в момент, следващ във времето този на затаяването на информацията не обуславя извод за връзка на причинност между поведението на субекта на отговорността и непогасеното публично задължение, а в случая не се твърди и не се установява по-ранен момент на несъбираемост на задълженията. По така изложените съображения оспореното решение на Административен съд - София - град е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени Ревизионен акт Р-22220417009267-091-001/07.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1772/16.11.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София. При този изход на спора право на разноски има само касаторът, но поради липса на заявено искане такива не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение