Решение № 11050 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7909/2015 г.

Решение № 11050 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7909/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от [фирма] против Решение № 3088/04.05.2015 г. по адм. д. № 12084/2014 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 2041403845/11.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, частично потвърден с Решение № 2023/12.11.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП".

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон. Претендира се отмяната на решението в неговата цялост или делото да бъде върнато за решаване от друг състав на съда.

Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Бакърджиева, оспорва касационната жалба в открито съдебно заседание, моли решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил Ревизионен акт № 2041403845/11.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, частично потвърден с Решение № 2023/12.11.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" [населено място].. По отношение на доставките от [фирма]: С оспорения РА, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 451, 19 лв. по фактури описани в РД, издадени от [фирма], като предмета на доставките е "плащане по договор и анекс № 1" и "плащане по договор и анекс № 2". За да потвърди обжалвания административен акт съдът е приел, че относно фактурите издадени от [фирма] за ревизирания период не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради това, че не са налице данни за реално извършени доставки, поради липсата на кадрова и материална oбезпеченост у доставчика [фирма] да извърши фактурираните доставки. В частта на облагането по ЗДДС относно липсата на доказателства за реалност на доставките по фактури, издадени от [фирма] и от [фирма] през 2008 г. и 2009 г., първоинстанционният съд е приел, че са налице основания за непризнаването на разходите във връзка с тези доставки и в частта на облагането по ЗКПО. По отношение на доставките от [фирма], всички фактури, касаят периодите, за които обжалваният РА е обявен за нищожен.

Обжалваното решение е неправилно.

Относно доставките от [фирма] от страна на жалбоподателя, като страна по сделката, е представен договор за посредничество № 02-Р-0507 от 17.05.2007 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като посредник. Съгласно договора посредникът приема да извърши посредничество за предварителна организация и подготовка по провеждане на преговори и последващо сключване на сделки. С анекс № 1 от 27.12.2007 г. срокът на договора е продължен до 31.12.2008 г., като освен посреднически услуги изпълнителят се е задължил да извърши и изчертаване на проектна документация, количествено-стойностни сметки по част Архитектурна и Конструктивна и работа с одобряващи инстанции за изваждане на строително разрешение за обекти на възложителя. С анекс № 2 от 29.12.2008 г. срокът на договора е продължен до 31.12.2009 г. Представени са протоколи, съгласно които през релевантните периоди на 2009 г. [фирма] е извършило следните услуги:

• посредничество за предварителна организация и подготовка по провеждане на преговори и последващо сключване на сделка, количествена сметка по части Ви К и ОвК, изчертаване на проектна документация за обект.. Пасажерски хотел'1, [населено място], [улица] - протоколи от 10.03.2009 г., 17.03.2009 г., 09.10.2009 г., 28.09.2009 г. и 29.04.2009 г.

• площообразуване, посредничество за предварителна организация и подготовка за провеждане на преговори и последващо сключване на сделка, подробна количествена сметка част ВиК и ОиВ за обект "Многофамилна жилищна сграда", [населено място], урегулиран поземлен парцел /УПИ/ [номер], кв. [номер], м. "К. " - протоколи от 22.12.2008 г., от 19.12.2008 г. и от 08.12.2008 г.

• подробна количествена сметка част ВиК и ОиВ и изграждане на уличен канал за обект "Многофамилна жилищна сграда", [населено място]. УПИ [номер]. [улица] - протоколи от 08.12.2008 г. и от 03.12.2008 г.

• посредничество за предварителна организация и подготовка по провеждане на преговори и последващо сключване на сделка, изчертаване на проектна документация за обект "Медицински център", [населено място] - протокол от 30.04.2009 г.

Независимо от различния вид работи, всички протоколи съдържат текста:.. проектната документация е предадена и одобрена от възложителя".

Следва да се отбележи, че още в ревизионното производство ревизираното дружество е дало писмени обяснения, съгласно които негови възложители и клиенти във връзка с посочените обекти са дружествата: [фирма], ЕИК[ЕИК] - "П. х. "; [фирма], ЕИК[ЕИК] - многофамилна жилищна сграда в [населено място], [улица], УПИ [номер] и многофамилна жилищна сграда в [населено място], м. "К. ", УПИ [номер]; [фирма]. ЕИК[ЕИК] - "Медицински център", [населено място].

Ревизиращият екип е изискал информация от клиентите на жалбоподателя.

С вх. № 1453-00-2537 от 31.03.2014 г. е постъпила декларация от управителя на [фирма]. Същият е посочил, че инвестиционният проект за обект "П. х. " е изготвен от [фирма]. Приложени са титулни страници от изработените проекти с данни за изпълнителите. Видно от същите, за част АС като проектант е вписан арх. П. С. Г., за част Конструктивна - инж. Д. Й., за част ВиК - инж. К. Т.. за част ОВК - инж. Р. Л. и за част Електро - инж. Л. И.

Във връзка с обект "Медицински център" [населено място] е изпратено искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица до [фирма]. От дружеството са постъпили писмени обяснения вх. № 1453-00-2650#1 от 09.04.2014 г. към които са приложени сключен с жалбоподателя договор от 15.04.2009 г., с предмет - изготвяне на инвестиционен проект по част "Конструктивна" за обект.. Медицински факултет - фармация", [населено място], Договорът е със срок до 30.06.2009 г. Извършената работа е приета с протокол от 30.06.2009 г. Приложена е титулна страница, видно от която като проектант е вписан инж. Д. Й..

Във връзка с обектите "Многофамилна жилищна сграда", [населено място], урегулиран поземлен парцел /У ПИ/ У-47, кв. 17, м. "К. "' и.. Многофамилна жилищна сграда6', [населено място], УПИ [номер], [улица] изпратено искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица до [фирма]. Представени са документи с опис вх. № 1453-00-2476#1 от 03.04.2014 г., включително договори от 01.02.2005 г. и от 02.03.2008 г. за изготвяне на идеен и технически проект на обект в м. К. и договор от 12.11.2007 г. за изготвяне на идеен и технически проект за обект на [улица], както и страници от изработените проекти с данни за изпълнителите. Видно от същите техническият проект за обект.. Многофамилна жилищна сграда1', [населено място], УПИ [номер], [улица] е изготвен, както следва: част Архитектурна - проектант арх. П. Г., част Конструктивна - проектант инж. Д. Й., част Електро -проектант инж. Л. И., част ВиК - проектант инж. К. Т., част ОВ - проектант инж. Р. Л.. Същите лица са посочени като изготвили съответните части на инвестиционния и на техническия проект за обект Многофамилна жилищна сграда", [населено място], урегулиран поземлен парцел /УПИ/ [номер], кв. [номер], м. "К. ".

Представената от клиентите на жалбоподателя документация е заверена с печати на [община] и на Камарата на инженерите в инвестиционното проектиране.

Във връзка с гореизложеното настоящата инстанция счита, че по делото са представени всички изработени документи във връзка с процесните фактури и НАП търси единствено трудови договори за назначените служители, без да държи сметка, че подобни специалисти често работят на граждански договори като външни консултанти. От предположението че доставчикът задължително назначава специалисти на трудов договор, съдът неправилно е направил категоричния извод, че не е налице реална доставка, въпреки наличието на реално изработени документи.

По отношение на правния извод на съда, на стр. 4, че договорите на между [фирма] и [фирма] и [фирма] били от по-ранна дата и не е предвидено възлагане на трети лица, в конкретния случай е нормално да са от по-ранна дата и след сключването им [фирма] да се обърне към подизпълнител в лицето на [фирма], който ползва лица - специалисти на граждански договори за конкретна поръчка. Относно липсата на уговорка за за възлагане на трети лица - не е нужно такава уговорка да е налице за да се извърши възлагане, това би било така ако изрично е забранено възлагането на подизпълнител, което обстоятелство не е видно на е налице по договорите.

Липсата на доказателства за извършването на предходните доставки не може да обуслови безспорен и категоричен извод, че не са осъществени преките доставки, доколкото законовите изисквания за признаване право на данъчен кредит касаят конкретната доставка, а не множеството други доставки, извършени преди това. Данъкът е станал изискуем и е възникнало задължение за доставчика да го начисли, съответно и право на жалбоподателя да ползва данъчен кредит. По фактурите са изпълнени кумулативно всички предпоставки на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит и тези на чл. 71 от закона за неговото упражняване, като не е; налице и отрицателното условие на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаването му.

Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците,. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган.

Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно – задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно – задълженото лице е знаело за такава измама.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА.

В частта по ЗКПО след като настоящата инстанция, по изложени вече съображения в частта по ЗДДС, намира че са налице достатъчно доказателства за реалност на извършените услуги, неправилно от страна на ревизиращия екип е увеличен финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г., с разходите по фактурите издадени от [фирма], на основание чл. 16, ал. 2, т. 4, във вр. с чл. 26, т. 2 от ЗКПО и РА следва да бъде отменен и в тази част.

В частта по ЗКПО по отношение на приетата от първоинстанционният съд липса на доказателства за признаване на доставките по фактури, издадени от [фирма] и въз основа на това непризнаването на разходите във връзка с тези доставки и в частта на облагането по ЗКПО, решението е неправилно.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че по отношение на извършените облагаеми доставки и начисленият данък по тях, при извършване на ревизията, от страна на ревизираното лице не са представени документи за наличие на кадрова, техническа и технологична обезпеченост, доказващи реалното им изпълнение по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС и счетоводното им отразяване, съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Позовал се е на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Става ясно, че за периода за който са издадени фактурите от [фирма], ревизионния акт е обявен за нищожен от страна на решаващия орган.

За да постанови обжалваното решение АССГ е възпроизвел констатациите на органа по приходите и се е позовал единствено на факта, че доставчика по веригата не притежава кадрова/материална обезпеченост за доставката.

Доказателствата, които са представени във връзка с пряката доставка не са обсъдени от съда.

В тази насока непредставянето на документи за кадрова, техническа и технологична обезпеченост, не налага на извода за липса на реалност на доставката между преките доставчици и получателя. В тази насока практиката на ВАС и СЕС е последователна, че при липса на доказателства и данни в ревизионното производство за измама и знание или участие в нея на получателя по доставката, отказана на правото на данъчен кредит е незаконосъобразен.

Към договорите по делото са предствени два протокола от 20.02.2008 г. и по един протокол от 19.05.2008 г. и от 08.08.2008 г, приложени са и чертежи, в които фигурират имената на проектантите, подпечатани с печати, представени са копия от изготвените проекти, които не са обсъдени от съда, нито са изключени от доказателствения материал.

Наличието на договори и протоколи доказава предаването на резултата от услугата, който да е в патримониума на получателя по доставката

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците,. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая.

Във връзка с гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта по ЗКПО по отношение на доставките по фактури, издадени от [фирма] и въз основа на това да се признаят разходите във връзка с тези доставки и в частта на облагането по ЗКПО.

По изложените съображения касационният съд намира решението на АССГ за незаконосъобразно. Съдът е направил необосновани изводи въз основа на събраните доказателства и доказателствени средства и е достигнал до незаконосъобразни правни изводи във връзка с неправомерно начисляване на данъка по процесните фактури и оттам за наличие на отрицателна предпоставка по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Решението следва да бъде отменено. По съществото на спора следва да се постанови решение, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в същата част, потвърдена с решението на данъчния директор.

Разноски: С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта за разноските. На касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1000 лв. за първоинстанционното производство съобразно представен списък с разноски. За касационната инстанция не следва да бъдат присъждани разноски, поради липса на представени доказателства за сторени такива. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение