Решение № 8817 от 6.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3513/2020 г.

Решение № 8817 от 6.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3513/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ри-Соф" ООД, представено от адв. И. Младенов, срещу решение № 389/17.01.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3952/2018 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-2200 2217000147-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради нарушение на материалния закон и необоснованост. Отправя упреци към познавателната дейност на съда. Изброява поредица от факти, които според него са установени и сочат на осъществяване на предпоставките на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит. Оспорва извода на съда за правното значение на подаването от доставчика на справка-декларация по ЗДДС и на включването в дневника му за покупки на фактурите от предходни доставчици за правото на данъчен кредит на получателя. Несъгласието му с решаването на спора относно съществуването на определените с РА задължения за корпоративен данък е аргументирано с пропуска на съда да възприеме липсата на отделни мотиви на органите по приходите за тези задължения, както и на материални предпоставки за коригиране на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по фактурите, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, ако се съобрази счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на "Ри-Соф" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 44 302. 73 лева с лихви за забава 13 134. 50 лева и за корпоративен данък в общ размер 8 571. 85 лева с лихви за забава 1 891. 37 лева за отчетни периоди 2011 г., 2013 г. и 2014 г. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. от 09.2011 г., м. 04.2013 г., м. 06, 10 и 11.2014 г., от м. 02.2015 г. до м. 04.2015 г. и от м. 06.2015 г. до м. 09.2015 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 44 302. 73 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от "Теро 2008" ЕООД /Теро/, "Метропол 63" ЕООД /Метропол/, "М. -89" ЕООД /М. /, "Рекин 13" ЕООД /Рекин/, "Ривър груп" ЕООД /Ривър/, "Ню айдиас корпорейшън" ЕООД /Ню айдиас/, "Ен Би Ритейл" ЕООД /Ритейл/, "Бултрейд лимитид" ЕООД /Бултрейд/, "Строй сити 2012" ЕООД /Строй/ и "Калваков строй 14" ЕООД /Калваков/ с предмет на доставките различни видове услуги – предимно проектантски /от всички доставчици без Метропол/ и СМР с доставчик Метропол. Според органите по приходите не е спорен резултатът от получените доставки, а от кого са извършени, тъй като доставчиците не притежават трудов и материален ресурс за изпълнение и не е установено да са превъзложили работата на предходни доставчици. Припозната е правната фигура на относителната симулация – фактурирани са услуги, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата, а трето лице. Резултатите от услугите били налични при РЛ и с тях е извършена последваща реализация. Прието е, че не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С отчетените разходи в размер 12 460 лева, 35 260 лева и 39 058. 63 лева, съответно за 2011 г., 2013 г. и 2014 г., като сбор от данъчните основи по ЗДДС на фактурите, отчетени в тези данъчни периоди е увеличен декларирания СФР за данъчни периоди 2011 г., 2013 г. и 2014 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение оспорването срещу РА е отхвърлено. I. Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици. Търсена е връзка между фактурираните от доставчиците на жалбоподателя услуги и тези предмет на осъществени от него последващи доставки. Съпоставени са времето на приемането и на предаването на резултатите от услугите; изследвани са възможностите на доставчиците за осъществяване на услугите; придадено е правно значение на отчитането на приходи от доставчиците, на подаването на ГДД и ГФО за отчетните периоди на фактуриране на услугите, на плащането за доставките. I. 1 Във връзка с фактурата на Ривър е прието, че издаването й на 26.09.2011 г. и приемо-предавателният протокол към нея от същата дата не може да се обвърже със сключените от "Ри-Соф" ООД договори с община Велико Търново по реда на НВМОП. Доставчикът не бил посочил фактурата в дневника си за продажби, не е подал ГДД и ГФО за 2011 г. и не е отчел приход от издадената фактура. Издаденият от Ривър данъчен документ се обвързвал с изпълнението от жалбоподателя на задълженията му по сключен на 24.01.2011 г. на основание чл. 74, ал. 1 ЗОП договор с "Комплексен онкологичен център – Велико Търново", но съществувала значителна разлика между данъчните основи по фактурата на доставчика – 12 460 лева и ДО на доставката по издадената от "Ри-Соф" ООД фактура № 255/20.12.2011 г. – 210 лева. Според съда доказването на доставката се разколебавало от наличието на особени изисквания за уведомяване на възложителя на обществена поръчка за наемането на подизпълнители, както и от обстоятелствата, че доставчикът е превъзложил услугата на "Чернев и син" ЕООД, което е натоварило с извършването й "Ватон 1" ЕООД, като Ватон не е подавал ГДД за 2011 г., а управителят на "Чернев и син" ЕООД е отрекъл да е имал търговски отношения с "Ри-Соф" ООД и с Ривър и дружеството да е осъществявало търговска дейност след месец март 2011 г. I. 2 В констатациите си по двете фактури на Ню айдиас съдът препраща към изложението си за Ривър, тъй като предходни доставчици са "Чернев и син" ЕООД, а преди него "Ватон 1" ЕООД и прекият доставчик не е отчел приходи от фактурите. Фактурите не се обвързвали по предмета на доставката с осъществени от жалбоподателя последващи доставки за обект "Токушукай" ЕООД – Токуда, а представеният архитектурен проект за болнично заведение, изработен от арх. В. Тонев, предхождал с четири месеца издаването на фактурите. I. 3 По установяванията на съда жалбоподателят е сключил с Теро договор за проектни работи от 01.03.2013 г. и е приел изпълнението с протокол от 05.04.2013 г. Доставчикът възложил три пъти една и съща услуга на "Чернев и син" ЕООД, ЕТ "Ватон – О. Тонева" и по граждански договор на Х. Кацаров. Теро не е декларирало покупки от "Чернев и син" ЕООД и от едноличния търговец. Договорът с инж. Кацаров бил с дата 01.04.2013 г., а констативният протокол към него от 30.04.2013 г. Възложените от жалбоподателя на Теро с договора от 01.03.2013 г. проектни работи се отличавали от задълженията на "Ри-Соф" ЕООД по договора му от 14.02.2013 г. с "Токушукай – София" ЕООД, който е за СМР в съответствие с проекти на "СКОН" ООД и на "Гама консулт" ЕООД от м. февруари 2013 г., т. е проектите предхождат приемането на изпълнението от доставчика на 05.04.2013 г. I. 4 По мотивите на първоинстанционното решение доставчикът Метропол, като подизпълнител на жалбоподателя по договора му за възлагане на обществена поръчка с УМБАЛ "Царица Йоанна – ИСУР", не е отчел приходи от издадените фактури и е е водил редовно счетоводство. "Ри-Соф" ООД не изпълнило задължението си по договора за възлагане на обществена поръчка за съгласуване с възложителя на наемането на подизпълнител. Въпреки описаното като предмет на фактурите с договорите, ППП и актове обр. 19, то съдът е отрекъл осъществяването на услугите заради нередовността на счетоводството на доставчика и пропускът му да отчете приходи, както и възприетия от експерта по повторната ССЕ факт на липса на плащане по фактурата. За фактура № 39/23.10.2014 г. с предмет авансово плащане по договор според инстанцията по същество няма как да бъда осъществена последваща доставка по договора от 24.10.2014 г. I. 5 За доставчика Строй сити изводите на съда отсъствие на материалните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит са мотивирани с констатации сходни с тези за Ривър – липса на отчетен приход от доставчика, на подадени ГДД и ГФО за 2014 г., макар фактурата да е посочена в дневника за продажби за м. юни 2014 г. Доставчикът не разполагал с кадрови ресурс, а услугата предмет на доставката няма последваща реализация. I. 6 За Ен Би съдът е установил, че не са подадени ГДД и ГФО и не е отчетен приход от издадените фактури, както и че този доставчик не разполага с кадри за извършване на услугите. Към фактура № 1... 155/09.06.2014 г. бил представен ППП от същата дата, но договорът на жалбоподателя с неговия възложител "Италенерджи" ЕООД от 15.04.2014 г. бил представен едва в хода на съдебното дирене и не били представени съпътстващи този договор документи – оферта, копие от инвестиционен проект и др. Втората фактура на този доставчик с дата 23.06.2014 г. не била издадена в петдневен срок от настъпване на данъчното събитие, тъй като ППП към нея е от 16.06.2014 г. Не било установено дали тръжната документация, чието изработване е предмет на услугата, е използваната за участие в прекратена процедура за възлагане на обществена поръчка, както и отчитането на приход от доставчика. I. 7 По установяванията от първоинстанционното решение жалбоподателят е сключил с Бултрейд договори от 06.10.2014 г., 23.02.2015 г., 08. 04 и 28.05.2015 г., като работите по тях са приети с протоколи съответно от 20 март, 30 април, 12 май и 22 юни 2015 г. В приложение № 1 към първите два договора е вписан граждански договор с В. Тонев, а в приложение № 1 към другите два договора – граждански договор с Д. Иванова. Работи по проектиране са възложени на "Ри-Соф" ООД от "Асарел Панагюрище здраве" ООД с договор за проектиране от 06.06.2014 г. Съществувало частично съответствие в работите описани в протокола от 20.03.2015 г. с тези по протокол № 61/02.04.2015 г., съставен от жалбоподателя и Асарел; частично било съответствието и на услугите по протоколи, с които Ри Соф предава резултата от услугите с услугите предмет на получената фактура № 2... 136/20.03.2015 г.; предаването на резултатите по протоколи от 26.02.2015 г. и от 02.04.2015 г. към Асарел предхождало приемането на услугите по протокол от 30.04.2015 г. към фактура № 2... 194/30.04.2015 г. на Бултрейд. За другите две фактури съществувало съответствие по предмет на услугите във веригата от доставките и при съпоставка на придружаващите фактурите документи. Не били представени КСС или оферти, не били отчетени приходи от доставчика, не били подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО и ГФО за 2015 г. I. 8 За доставчиците М. и Кавалков съображенията на съда да отрече на жалбоподателя упражненото правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури отново са свързани с неизпълнение на задълженията им да подадат ГДД и ГФО, неотчитането заприходи, липсата на КСС. Предметът на услугите съвпадал по наименование с тези фактурирани от жалбоподателя към "Асарил Панагюрище здраве" ООД. Съдът е заявил очакване да съществуват декларации за конфиденциалност, тъй като идейните проекти по договорите от веригата на доставките били обект на авторско право. И за услугите от тази доставчици представянето на доказателства се случило в хода на съдебното производство. I. 9 Фактурираните от Рекин услуги съдът е свързал с договора за проектиране на Ри Соф с "Асарел Панагюрище здраве" ООД от 06.06.2014 г. Съществувало словесно съответствие в описанието на услугите по договорите между жалбоподателя и неговите доставчик и възложител, както и в протоколите и данъчните документи. Според съда това не доказвало реалността на доставките. Доказването се разколебавало и от обстоятелството, че по отношение на "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство", гр. Панагюрище работните проекти в по част "Електро – силнотокови инсталации" и по част "В и К" на блокове А, В и С са изработени от инж. С. Цветански и от инж. В. Тодорова по възлагане съответно от "Импос 2012" ЕООД и от "Изи Принт Нео" ЕООД, поради което документираните от Рекин доставки били фиктивни. Съдът е приложил правилата на доказателствената тежест и с неубедителното доказване от жалбоподателя на факта на получаване на стоките и услугите по фактурите, е обосновал извод, че за него не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Позовал се е на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за да включи получаването на услугите в пораждащия правото на приспадане фактически състав. Обсъдил е практиката на Съда по въпроса за злоупотребата с права. II. При решаването на спора по ЗКПО решаващите изводи на съда са за документална необоснованост на разходите по спорните фактури, щом доставките по тях не са осъществени, което обуславяла основаното на чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване на СФР с тези разходи. Припознал е като основание за корекцията и разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО. Оспореният съдебен акт е неправилен. Касационният съдебен състав не е обвързан от предложената от касатора правна квалификация на описаните от него пороци на първоинстанционното решение. Позицията му по фактите се основава на констатациите на органите по приходите в РА, а несъгласието му с установяванията на първостепенния съд /макар и да не е заявено експлицитно/ е резултат от инвокирането от съда на спор по фактите, какъвто не е обективиран. Опущенията на съда са в определянето на предмета и на обхвата на доказване. По спора по ЗДДС Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. В РА е признато наличието на резултата от получените доставки и извършената с тях последваща реализация, поради което тези факти не са спорни и не са в обема на доказването. В предмета на доказването, тъй като са свързани с твърдение на страна по делото /вж. чл. 8, ал. 2 ГПК/ за осъществяването им като доказателствено релевантни /правнорелевантни те поначало не са/ факти, са тези за изпълнение от доставчиците и предходните на тях на публичноправните им задължения за подаване на ГДД и на ГФО, включването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците, отчитане на приходи по издадените от тях фактури и т. н. Фактическите твърдения на органите по приходите са във връзка с отрицателното правно твърдение, че правото на приспадане не съществува, тъй като доставчици не са издателите на фактурите, по които това право е упражнено, а трети лица и поведението на РЛ сочи на участието му в данъчна измама. От публичноправните задължение на доставчика в динамичния фактически състав по начисляването на данъка значимо за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на получателя е само това за издаване на данъчния документ /съпостави чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1; чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/. Не са част пораждащия правото на приспадане фактически състав фактите на изпълнението или неизпълнението, респ. точното или неточно изпълнение от доставчика на задължението му за декларира задължението си за корпоративен данък с ГДД по чл. 92 ЗКПО и съдържанието на декларацията. Подаването на данъчна декларация и плащането на ДДС, а и изпълнението на задължението за публикуване на ГФО са без значение и за признаване на качеството данъчнозадължено лице /арг. и в т. 39 от решението на Съда по дело С-277/14/. С арг. от т. 3 на диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13 е недопустимо обвързването на правото на приспадане с отчитането на прихода от услугата при доставчика. Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. По обобщението на решаващия орган в юрисдикционния му акт е използван механизъм за изграждане на правоотношенията между страните по поредицата от сделки без икономическа и търговска обосновка, тъй като се стига до многократно завишаване на цените от физическите лица изпълнители /дадена е илюстрация с работата на арх. Тонев, който е изработил всички проекти по част архитектура/ и се осигурява ползване на данъчен кредит, правото на какъвто не би възникнало при сключване на граждански договор директно с физическите лица изпълнители. С предложения вариант не може да се свърже цел за неоснователно получаване на данъчно предимство /за значението на изкуствените конструкции при правото на приспадане вж. т. т. 51 и 52 от решението на Съда по дело С-504/10/. Право на приспадане не би възникнало ако работата е възложена на ФЛ без качеството ДЗЛ, но тогава и не би се начислил ДДС, т. е резултатите на РЛ по данъчни периоди при липса на начислен ДДС и при начислен ДДС, за който е упражнено право на приспадане биха били еднакви. РЛ не може да реши само да сключи договор с физическите лица – изпълнители, вместо с превъзложилите услугите доставчици, тъй като договорът е съглашение /вж. чл. 8, ал. 1 ЗЗД/. Насрещните проверки на физическите лица не са установили съществуването на правоотношение между тях и касатора, чието съдържание да е извършването фактурираните от доставчиците услуги с различни от данъчните основи по фактурите цени на услугите. Плащането на касационния жалбоподател към доставчиците е в пълния размер по фактурите /за плащането установяването е по заключението по първата ССЕ; по втората познавателната дейност на експерта е недовършена/. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги и отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – неправилен. По спора по ЗКПО: Документирането на стопанските операции е достоверно. На това сочи фактът на извършването на услугите. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Предвид извършването на услугите не съществува и основанието за корекция по чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО за поправяне на последиците от отклонение от данъчно облагане. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 7 213. 20 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение