Решение № 3490 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9121/2014 г.

Решение № 3490 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9121/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ворошилов груп" ЕООД, гр. София срещу Решение № 3553/27.05.2014 г., постановено по адм. дело № 987/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2191112988 от 18.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 2794/26.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, поради което с РА незаконосъобразно на дружеството е отказано признаване на право на приспадане. Намира, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че представените договори имат за свой предмет поръчка, след като поетото задължение на изпълнителя по всички тях е за изработка. Сочи, че ЗЗД не установява забрана за ангажирането на подизпълнител, а липсата на издадени разрешения по ЗУТ е неотносима към правото на приспадане на данъчен кредит. Навежда довода, че след като липсват обективни данни за данъчни измама, то не са налице основания за непризнаване на претендираното право. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него постановяване на решение по съществото на спора, с което оспореният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП в о. с. з., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - София град е отхвърлил жалбата на "Ворошилов груп" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 2191112988 от 18.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 2794/26.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Цанко Дърлев", "Мебели Кредо" ЕООД, "СИЦ Инженеринг" ЕООД, "Сик Систем" ЕООД, "Нитранс-С" ЕООД и "СИЦ Инженеринг БГ" ЕООД. Крайният правен извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА е обоснован от следните релевантни фактически констатации: Предмет на спорните фактури, издадени от ЕТ" Цанко Дърлев" е "плащане по договор за извършени СМР". За реалното осъществяване на обективираните в тях доставки са представени договори за извършване на СМР, протоколи за извършени СМР, ведно със сключени на следващия ден договори за СМР с подизпълнител и фактури, издадени от "Ворошилов" ЕООД. Въз основа на заключението на експерта по проведената СТЕ, решаващият състав е приел, че спорните СМР са обективно извършени във връзка с построяването на производствена - складова база с офиси, но липсват доказателства, че те са осъществени именно от издателя на спорните фактури. Преценил е, че сключените между страните договори не предвиждат възможност за превъзлагане на изпълнението, поради което само по себе си префактурирането на услугите не установява главно и пълно реалното осъществяне на коментираните доставки. Спрямо фактурите, издадени от "Мебели Кредо" ЕООД съдът е обсъдил представените договори за изработка и продажба на интериорни врати и сключените договори между "Мебeли Кредо" ЕООД и "Ворошилов" ЕООД, в качеството му на предходен доставчик. Възприемайки констатациите на експерта по ССчЕ, сочещ, че не е налице съответствие между количествата стоки, доставени по фактурите и тези по счетоводните справки на ревизираното лице, решаващият състав е приел, че счетоводството на получателя не е редовно водено и вписванията в него не могат да му служат като доказателство. Посочил е още, че не е установена кадровата и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на услугите, което наред с липсата на доказателства за поръчването, индивидуализирането и предаването на изработеното е обусловило извод, че спорните доставки не са реално осъществени. Относно доставките по фактурите, издадени от "Сик Систем" ЕООД с предмет "СМР по договор", решаващият състав е приел, че не е установено, че услугите са осъществено имено от този доставчик. Това заключение е мотивирано с неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчика, както и с некредитирането на представените частни документи поради липсата на други косвени доказателства, които да ги подкрепят. Преценил е, че наличните обективни данни сочат за наличие на данъчна измама, поради което с РА законосъобразно е отказано право на признаване на данъчен кредит. За доставките, предмет на издадените от "СИЦ Инженеринг" ЕООД фактури, с предмет - " СМР по договор", съдът е достигнал до идентични правни изводи след като е съобразил, че доставчикът е превъзложил изпълнението на СМР на "Ворошилов" ЕООД. Посочил е, че простото префактуриране на доставките не установява тяхното реално осъществяване. По фактурите, издадени от "СИЦ Инженеринг БГ" ЕООД, с предмет "плащане по договор" решаващият състав е анализирал представените договори за извършване на СМР, в които не е конкретизирана уговорената дейност, съставените актове обр. 19, заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ, в резултат на което е достигнал до извод, че спорните доставки не са реално осъществени. Относно фактурите, издадени от "Нитранс - С" ЕООД, с предмет на доставките "плащане по договор" съдът е обсъдил представения договор за изработка и монтаж, последващото споразумение за прекратяването му, издадените извън обхвата на ревизията кредитни известия, ведно с липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, с оглед на което е приел, че обективното осъществяване на доставките не е установено главно и пълно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, макар и по различни съображения. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която, данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване с разпоредба на чл. 71, т. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая единствено във фактура № 1/25.03.2011 г., издадена от "СИЦ Инженеринг БГ" ЕООД и във фактурите, издадени от "СИК Систем" ЕООД са посочени вида на доставените стоки, респ. естеството на предоставените услуги, но не е конкретизирано тяхното количество. Във всички останали фактури предметът на доставката е посочен по следния начин: "плащане по договор" и "съгласно договор". Тези формулировки не позволяват да се определи както вида на доставката, така и количеството на стоките на услугите, от което следва, че в спорните фактури не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Същите не се субсумират в хипотезата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а след като не е налице едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит, то с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Достигайки до същия краен правен извод, макар и по други съображения, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд