Решение № 12791 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14209/2013 г.

Решение № 12791 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14209/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Агенция "Митници", подадена чрез процесуалния му представител юрк. Якимов, против решение № 5246/26.07.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 4832/2012 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 5/37/18.01.2010 г., издаден от митнически орган при ТМУ - Свищов, потвърден с решение № 162/19.03.2010 г. на директора на Агенция "Митници". В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е незаконосъобразен изводът на съда, че по делото от събраните доказателства безспорно се установява, че виненият дестилат, описан в ПАД № 1/6.08.2007 г., действително на 6.08.07 г. е напуснал данъчния склад на "Алко" ООД и на 8.08.07 г. е върнат обратно в него. От установените при извършените проверки на получателя и превозвача факти и представените документи следва изводът, че дестилатът не е транспортиран от данъчния склад на "Алко" ООД до данъчния склад на "Тотал Вини" ООД и след това върнат обратно. ССЕ не установява обратното и не е следвало да бъде кредитирана изцяло от съда. Решението се обжалва и в частта му на разноските с доводи за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендира се отмяна на решението на АССГ, вкл. в частта за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде потвърден РА. Ответникът по касационната жалба -"Алко" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Велико Търново, ул. "Независимост" № 3, ет. 3 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Ефтенова и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 5/37/18.01.2010 г., издаден от митнически орган при ТМУ Свищов, потвърден с решение № 162/19.03.2010 г. на директора на Агенция "Митници". Със същия за периода 13.06.2007 г. - 31.08.2009 г. са установени на "Алко" ООД задължения за акциз и лихви в общ размер 74 574.09 лв. РА е обжалван по административен и съдебен ред в следните части: 1. задължение за акциз за периода 1.08.2007 г. - 31.08.2007 г. в размер на 46 673. 22 лв.; лихва за периода 15.05.2008 г. - 4.10.2009 г. - 3 465. 73 лв.; акциз за периода 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. в размер на 716. 66 лв. и лихви за периода 15.09.09 г. - 4.10.09 г. - 886.34 лв. и 1 007.12 лв. /общо 52 749.07 лв./. Първоинстанционният съд е отменил изцяло РА, а не само в оспорените му части. Следователно, той се е произнесъл свръхпетитум на жалбата, с която е бил сезиран, и е отменил РА и в необжалваните му части. В тази част решението е недопустимо. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон касационната инстанция следи служебно. Поради изложеното и на основание чл. 221, ал. 3 АПК в частта му, в която е отменен РА за разликата над 52 749.07 лв. до 74 574.09 лв., решението на АССГ следва да се обезсили и да се прекрати производството. Видно от изложеното в касационната жалба, независимо от това, че решението на АССГ се обжалва изцяло и независимо от това, че същата е оставена без движение с указания за точно и мотивирано посочване на пороците на решението, съставляващи касационни основания, доводите на касатора касаят основно отмяната с първоинстанционното решение на РА в частта му, в която е определено задължение за акциз за периода 1.08.2007 г. - 31.08.2007 г. в размер на 46 673. 22 лв. на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 вр. ал. 1 от ЗАДС при установени липси на стоки, за които се дължи акциз. Липсите са констатирани с протокол № 2085/07.08.07 г., съставен след извършена проверка в данъчния склад от мобилна митническа група /ММГ/ и митнически служител към отдел "Акцизи" на Митница Свищов. Установени са липси на 1 бутилка алкохолна напитка "бренди" 0.7 л. 38% vol; липса на винен дестилат 38 % vol, измерен с уред на Митница Свищов; липса на суров дестилат с различни проценти; липса на готово бренди за бутилиране. Същевременно са установени излишъци на 706 бр. алкохолна напитка "бренди" 0.5 л. 38% vol; излишък на алкохолна напитка бренди за съхранение в дъбови бъчви и наличности на дестилат за редестилация, който не е посочен в справката, изготвена от ДЗЛ. Задължението за заплащане на акциз е изчислено само върху липсите без да е извършвана компенсация с излишъците по реда на чл. 31, т. 5 ЗАДС при ставката за 1 хектолитър 100 % vol чист алкохол. От една страна, безспорно при измерванията, направени при проверката от страна на ММГ на 7.08.07 г. и отразени в протокол № 2085 от същата дата, са нарушени някои нормативни изисквания, като непосочване на вида на алкохолометъра, поради което не може да се установи дали същият е отговарял на изискванията на Наредбата за средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол и неспазване на реда за точно установяване на процентното съдържание на алкохол в съответния обем от вида напитка, както това е регламентирано в Наредба № 3 от 18 април 2006 г. за вземането на проби и методите за анализ за целите на контрола върху акцизните стоки и по-конкретно на чл. 10 от същата, изискващ вземането на две проби за изследване в митническите лаборатории, една контролна проба за съхранение в митническото учреждение и една проба за проверяваното лице. Такива проби не са били взети. В ЦМЛ са изпратени само данните от протокола. Освен това, в протокола не е отбелязано по какъв начин е извършено измерването на нивото на течностите в съдовете. Изводът и на вещите лица е, че при тези констатирани нарушения няма как да се направи анализ за това дали измерванията при проверката са коректни или не. Независимо от това, в решението на ВАС № 6574 от 9.05.2012 г. по адм. д. № 10167/2011 г., с което е отменено първоначалното решение на АССГ по делото, е посочено, че разпоредбата на чл. 160 ДОПК задължава съдът да реши спорът по същество и именно поради това той няма правомощия да отмени акта, поради допуснати процесуални нарушения. Делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд със задължителни указания за съвкупна преценка на всички доказателства по делото и назначаването на експертиза. Доводите на жалбоподателя, изложени в жалбата му до АССГ и поддържани в хода на съдебното производство, са че за целите на отчетността и вписването на данните в дневника за складовата наличност дружеството е възприело определено технологично групиране на акцизните стоки и приравняването им към определен алкохолен градус в зависимост от степента на обработка и предназначение. Например виненият дестилат е разделен в две технологични групи, едната с приравняване към 40% vol, а другата с приравняване към 65%vol, което не е отчетено при проверката. Това се потвърждава от констатациите на вещите лица относно наличностите съгласно дневника за наличностите, воден от дружеството - в него са посочени наличности на винен дестилат при 40% vol и суров дестилат при 65% vol, в т. ч. винен дестилат 3800 л, за който се спори дали е бил "на път" и след това върнат или е липсващ. Твърденията на жалбоподателя се потвърждават от заключението на вещите лица, които считат, че наличието на липси и излишъци показва, че в различните съдове са съхранявани различни количества и видове алкохолни напитки от различни партиди, а счетоводно алкохолът е заприходен като цяло, поради което те дават заключение, че следва да се компенсират излишъците и липсите. След извършена компенсация заключението е дадено в два варианта - първият при отчетена липса от ММГ на суров дестилат 3 800 л. и съобразяване с тази констатация, при което размерът на дължимия акциз е 26 406.80 лв., и втори вариант при положение, че се приеме за доказано, че въпросните 3 800 л. суров дестилат е върнат и не представлява липса, то тогава акциз не се дължи. По отношение на тези 3 800 л. суров дестилат /винен дестилат/ от фактическа страна се установява следното: Не е спорно, че към датата на проверката от ММГ на 7.08.07 г. те не са били налични в данъчния склад. Жалбоподателят твърди, че съгласно издадения ПАД № 1 на 6.08.07 г. спорното количество винен дестилат е изведено от данъчния склад, за да бъде доставено на "Тотал Вини" ООД - гр. Лясковец с място на доставката данъчен склад на получателя - с. Камен. Според отбелязването от страна на получателя той е отказал получаването на стоката и я е върнал, тъй като дестилатът като акцизна стока не е включен в лиценза му с № 20/26.06.2006 г. за управление на данъчния склад. Безспорно е установено, че при извършената проверка от страна на ММГ на 7.08.2007 г. е представен дневник за складовата наличност, който е бил воден до края на м. юни същата година, и не е воден оттогава до деня на проверката. Именно поради тази причина в него не е било отбелязано извеждането на 3 800 л. от данъчния склад. По-късно в дневника за складова наличност за м. август 2007 г. е отбелязано, че същите са били изведени от данъчния склад и върнати на 8.08.07 г. В този си вид дневникът е бил представен във връзка с извършването на ревизията, а петият екземпляр от ПАД 1 е бил изпратен в Митница Свищов с писмо от 14.08.07 г. Не се спори, че във връзка с доставката на 3 800 л. винен дестилат от страна на дружеството-жалбоподател не е издавана фактура на "Тотал Вини" ООД - гр. Лясковец, а при извършените проверки относно това дали вписаният в ПАД превозвач ЕТ "Георги Дечев - 97" е собственик на посоченото в същия ПАД транспортно средство, се установява също така по безспорен начин, включително от дадените от превозвача писмени обяснения и представеното свидетелство за регистрация /регистрационен талон/, че той не притежава такова, а друго с друг регистрационен номер. Освен това, превозвачът не представя транспортни документи за извършения превоз, а само фактура, издадена от "Алко" ООД за извършена транспортна услуга. Тези констатации са дали основание на митническите органи да приемат, че твърденията на жалбоподателя, че 3 800 л. винен дестилат са били изведени от склада във връзка с доставката им на "Тотал Вини" - ООД и след това върнати от получателя на 8.08.07 г., поради което временно са липсвали в склада на датата на проверката, са недоказани. За да отмени РА в тази част, АССГ е приел, че следва да се кредитира заключението на вещите лица във връзка с необходимостта от компенсиране на липсите с излишъците, поради изложените по-горе съображения. При безспорно установени нарушения от страна на ММГ относно начина на измерване на процентното съдържание на алкохол и обема на съдовете, както и несъобразяване от тяхна страна с това, че в дневника за наличностите на проверявания складодържател стоките са групирани именно според алкохолното съдържание, което е видно от самия дневник и констатациите на вещите лица, правилно и законосъобразно е прието в първоинстанционното решение, че такава компенсация следва да бъде извършена. Конкретни доводи за незаконосъобразност на решението в тази част не се излагат в касационната жалба. За да приеме, че спорните 3 800 л. не представляват липса, за която се дължи акциз, тъй като временно са липсвали в склада, но след това са върнати, съдът отново се е позовал на заключението на експертите, според което при прегледа на счетоводните документи на дружеството те не са установили то да е закупувало след 07.08.07 г. до края на 2007 г. други количества винен дестилат, нито да е произведено такова количество винен дестилат, което да компенсира липсата, а при извършените след това митнически проверки и към края на 2007 г. липса не е констатирана. Настоящата касационна инстанция намира, че изводите на съда по отношение на тези 3 800 л. винен дестилат не се подкрепят от доказателствата по делото. Липсата им в деня на проверката в склада е безспорна. Безспорно е също така, че извеждането им от склада, за да бъдат доставени на друго дружество не е било отразено в дневника за складовата наличност към деня на проверката. Този факт, липсата на фактура за доставката, липсата на транспортни документи, както и безспорно установеният факт, че в ПАД 1 от 6.08.07 г. е вписано транспортно средство, каквото превозвачът не притежава, обосновават извод за това, че виненият дестилат не е бил транспортиран до склада на получателя и след това върнат отново в склада на жалбоподателя, поради което е липсвал само в деня на проверката. Допълнителен аргумент за това е обстоятелството, че противоречи на търговската логика складодържател, чийто лиценз за управление на данъчен склад не позволява да съхранява винен дестилат, а само вино, заявява за доставка /устно без писмен договор или друг писмен документ/ именно винен дестилат 3 800 л., но когато го получава, решава, че трябва да го върне, тъй като не може да го приеме с оглед лиценза, който притежава. Основателен е доводът на касатора, че счетоводните записвания се правят от самото ДЗЛ и това, че вещите лица не са установили наличието на тази липса и към края на 2007 г., когато е направена инвентаризация, нито са отговорили на въпроса по какъв начин е компенсирана, не означава, че към датата на проверката такава липса не е била налице. Освен това, при проверката на 8.10.2007 г. са констатирани отново липси на винен дестилат, заведени в дневника за складова наличност като налични, но ненамерени при проверката. Митническите органи са уважили дадените обяснения от складодържателя, според които количествата, макар и фактурирани реално не са постъпили в склада и посочването им в дневника е некоректно. С оглед на изложеното по-горе, според настоящия съдебен състав следва да се възприеме първият вариант от заключението на вещите лица, според който задължението за акциз за м. август 2007 г. е в размер на 26 408.80 лв. РА не се обжалва в частта му, в която са установени задължения за лихви във връзка със задължението за акциз, което също е показателно. Правилни и законосъобразни са изводите на съда по отношение незаконосъобразността на РА относно установеното задължение за акциз в размер на 716.66 лв. за периода м. август 2009 г. Задължението е установено след извършена инвентаризация на данъчния склад на 10.08.09 г., в резултат на която е установена липса на акцизна стока винен дестилат. Правилно съдът се е позовал на заключението на съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертиза, според която установеното отклонение е в рамките на допустимата грешка на измерване в калибрираните съдове. Правилни и законосъобразни са и изводите на съда за недължимост на лихвите в размери съответно 3 465. 73 лв. за периода 15.05.2008 г. - 4.10.2009 г. и 886.34 лв. и 1 007.12 лв. за периода 15.09.09 г. - 4.10.09 г. - 886.34 лв. и 1 007.12 лв. с доводи за това, че лихви не следва да се дължат, ако не съществува главно задължение за акциз, както и че връщането на трети екземпляр на ПАД зависи от митническата администрация на страната, в която се намира получателят. Следва да се посочи, че текстовете на чл. 74, т. 1 - т. 3 от ЗАДС не случайно са отменени /ДВ, бр. 19 от 2011 г./. С оглед на изложеното, решението на АССГ на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установеното задължение за акциз за периода м. август 2007 г. в размер на 26 408.80 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. В останалата част, в която РА е отменен по отношение на установените с него задължения за акциз в размер на 716.66 лв. за периода м. август 2009 г. и лихви, решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на жалбоподателя за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски в размер на 3 455. 50 лв., а за касационното производство в размер на 599 лв., съответстващи на уважената част от жалбата. Според настоящата съдебна инстанция неоснователен е доводът на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение с оглед фактическата и правна сложност на делото. На ответника в първоинстанционното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждание. Искането за това е своевременно заявено при първоначалното разглеждане на делото. Съобразно отхвърлената част от жалбата дължимото юрисконсултско възнаграждение към момента на постановяване на решението от първоинстанционния съд е в размер на 976.80 лв. За касационното производство касаторът не заявява претенция за разноски. Такава не е била заявена от него и в първото касационно производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение