Решение № 14021 от 28.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5161/2013 г.

Решение № 14021 от 28.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5161/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби: Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, обжалва решение № 1699 от 18.10.2012 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. дело № 641 по описа за 2010 г. на този съд в частта, в която е изменен ревизионен акт № 0200901364 от 09.12.2009 г. на ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД-10-54/22.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас, относно установени на "Инко" ООД, задължения по ЗДДС за данъчен период 01.03.2008 г. -31.03.2008 г., като вместо главница в размер на 277 295,60 лв. и лихви в размер на 63 751,64 лв., са определени главница в размер на 217 878,33 лв. и лихви в размер на 50 088,09 лв., както и в частта, в която е отменен ревизионния акт относно задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 02., м. 05. и м. 06.2008 г. Касаторът твърди, че решението в тази част е неправилно поради нарушение на материалния, процесуалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения подробно изложени в жалбата, моли ВАС да постанови решение, с което да бъде отменено решението на АДмС Бургас в обжалваната част и да бъде потвърден РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Инко" ООД обжалва решението на АДмС Бургас, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 0200901364 от 09.12.2009 г. на ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД-10-54/22.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас. В касационната жалба се сочи неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА като незаконосъобразен. Моли за присъждане на разноски. Двамата касатори не изразяват становище по жалбите на противната страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - Бургас в частта, относно отменената със съдебното решение част от оспорения РА, както и по отношение на жалбата на дружеството. Счита за неправилно съдебното решение в частта на определените на "Инко" ООД задължения по ЗДДС за д. п. м. 03.2008 г. във връзка с учреденото на "дружеството право на строеж, поради противоречието му с чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, които разпоредби, съгласно Решение на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, постановено по преюдициално запитване, имат непосредствено действие. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от страни по делото, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Д "ОДОП" - гр. Бургас е неоснователна, а жалбата на дружеството е частично основателна. С обжалваното решение АДмС - Бургас е отменил процесния ревизионен акт в частта относно задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 02., м. 05. и м. 06.2008 г. Съдът е установил, че на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по фактура № 56/20.12.2007 г. с предмет "СМР - обект вилно селище Созопол", по фактура № 214/25.02.2008 г. с предмет "СМР по договор", по фактура № 233/21.03.2008 г., с предмет "СМР по договор", по фактура № 441/30.05.2008 г., с предмет "ръчна изработка на вертикални планировка" и по фактура № 474/30.06.2008 г. с предмет "вътрешна мазилка", като всички фактури са издадени от "Димстрой 2006" ЕООД. При ревизията и във връзка с насрещната проверка е констатирано, че доставчикът е представил освен копия на процесните фактури, хронология на с/ка 4532 и 411 за периода от м. 12.2007 г. до м. 06.2008 г. за клиент "Инко" ООД, оборотна ведомост за тези месеци, протоколи за установяване на извършеното и за заплащане на натуралните видове СМР, касова книга, протокол за приемане на декларация и дневници по ЗДДС, свидетелство за касов апарат, ведомости за заплати, справка по чл. 62 от КТ и договор от 01.12.2007 г. Ревизиращият орган е установил, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС считано от 22.01.2009 г. по инициатива на органа по приходите. Назначеният персонал от "Димстрой 2006" ЕООД е на длъжности: общ работник, гипсаджия, бояджия, заварчик, кофражист. От представените оборотни ведомости е установено, че дружеството няма ДМА. Въз основа на посочените данни ревизиращият орган е обосновал констатацията, че дружеството - доставчик е без персонал с необходимата квалификация за извършване на фактурираните услуги. Констатирано е, че договорът от 01.12.2007 г., сключен между "Инко" ООД, в качеството на възложител и "Димстрой 2006" ЕООД, в качеството на изпълнител, има за предмет извършване на довършителни работи в УПИ ХХ-5011, УПИ Х111-8084 по плана на гр. Созопол, м. "Буджака" и УПИ XV-10 в кв. 141 по плана на ж. к. "Меден Рудник" гр. Бургас, в който не са посочени конкретните видовете работи. Предвид на това приходния орган е счел, че не може да се направи връзка между договора, издадените фактури № 56/20.12.2007 г., № 214/25.02.2008 г., № 233/21.03.2008 г. и протоколите към тях. Ревизираното дружество е депозирало доказателства идентични с представените от доставчика - фактури, протоколи за извършена работа и договор за строителство от 01.12.2007 г. Изводът за липса на реалност на тези доставки е формиран в резултат на установената, според ревизиращия орган, липса на технически потенциал у доставчика да извърши фактурираната услуга, липса на кадрова обезпеченост за осъществяването на тази услуга и на отчетни документи за извършените за процесните периоди доставки. Съдът е обсъдил предпоставките за признаване на данъчен кредит, както и представените от ревизираното лице и доставчика му писмени доказателства, в това число заключението по ССчЕ. Обосновал е извод за наличие на реално осъществени доставки от страна на "Димстрой 2006" ЕООД. Според съда само от факта, че дружеството-доставчик не притежава техническо оборудване и кадрови потенциал за извършване на фактурираните доставки, не може да бъде формулиран извод за липса на реалност на същите. Посочил е, че констатацията на приходните органи за липса на техническата обезпеченост на доставчика е общ и изхожда от факта, че дружеството-доставчик не притежава техническо оборудване, което има отношение към строителството. Същевременно ревизиращият орган не е направил никакви усилия да посочи, след като установи в хода на ревизията, какво по вид и количество техническо оборудване е необходимо, както и дали с оглед естеството на процесните строителни услуги въобще е необходимо такова техническо оборудване, за да бъдат тези услуги качествено извършени. Относно кадровата обезпеченост, съдът е установил, че доставчика, през периода, който има отношение към реализирането на процесните доставки, е имал назначени по трудов договор 21 лица, някои от които общо работници, а други тясно специализирани строителни работници. Според съда за да се направи извод, че това количество лица не е достатъчно за да се извършат процесните доставки и от там, че липсва кадрови потенциал, следва да се докаже колко строителни работника могат да извършат тази работа, като се вземе предвид количеството извършена работа по процесните доставки, спрямо времето, за което, с оглед представените доказателства се твърди, че е извършена. Съдът се е позовал на практика на СЕС, /решение по съединени дела с-80 и с-142/11/, приемайки, че в настоящия случай данъчният орган не е ангажирал никакви доказателства, въз основа на които може да се направи извод за наличието на данъчна измама, извършена от доставчика, още по-малко, че са налице такива обстоятелства, според които да може да се изключи възможността жалбоподателят да не е знаел за тази данъчна измама, което от своя страна да обоснове законосъобразност на отказа за признаване право на данъчен кредит. Решението в тази част е правилно. Не са допуснати твърдяните от дирекцията нарушения на материалния и процесуалния закон. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя изцяло изложените от съда съображения, въз основа на които същият е мотивирал крайния си извод за наличие на реално осъществени доставки процесните фактури, издадени от "Димстрой 2006" ЕООД, и счита, че не следва да бъдат преповтаряни. Решението в горепосочената част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Дирекция "ОДОП" - Бургас обжалва решението на административния съд и в частта, в която чрез изменение на РА относно определените задължения по ЗДДС за периода м. 03.2008 г., вместо главница в размер на 277 295,60 лв. и лихви в размер на 63 751,64 лв., са определени главница в размер на 217 878,33 лв. и лихви в размер на 50 088,09 лева. Счита, че неправилно съдът е отменил РА за разликите между горепосочените суми, в следствие възприемането на пазарната цена на строителната услуга, изчислена от в. л. в основното заключение по СТЕ, а не пазарната цена, установена при ревизията. "Инко" ООД поддържа становището пък, че първоинстанционното решение в тази част е неправилно, поради противоречие с нормите на чл. 62, 63, 65, 73 и 80 от Директива 2006/112 дадено в решение по дело С-549/11 и решение по дело с-19/12. За да измени ревизионния акт в горепосочената част съдът е установил следното: Със сделка, оформена в НА № 188, т. 1, рег. № 1261, дело № 181 от 05.03.2008 г. физически лица, като собственици на УПИ VII-57 в кв. 37 по плана на зона "В" на ж. к. "Меден Рудник" с площ 3173 кв. м., са учредили право на строеж на "Инко" ООД за построяване на масивна жилищна сграда със застроена площ 1466.22 кв. м и РЗП 10 238.22 кв. метра. Съгласно направеното разпределение на конкретните обекти в сградата собствениците-учредители на правото на строеж получават разгъната застроена площ от 2 775.34 кв. м, а "Инко" ЕООД - 7 462.88 кв. м. срещу задължението да проектира и построи за своя сметка със свои материали цялата жилищна сграда, включително и обектите, които ще станат собственост на учредителите. Ревизиращият орган е приел наличието на хипотезата, предвидена в чл. 30 от ЗДДС, при която данъчното събитие възниква и за двете доставки на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях, а данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Дружеството е възложило определяне на пазарна цена на правото на строеж, като оценителят е приложил метода на брутния пазарен множител и е определил пазарна цена на правото на строеж с ДДС в размер на 189 780 лева. На учредителите на правото на строеж са издадени фактури от № 0000000034 до № 0000000041 от 01.03.2008 г., начислен е ДДС в общ размер на 31 632 лева. Ревизираното дружество не е възложило определяне пазарна цена на строителна услуга. По време на ревизията и на основание чл. 60 от ДОПК ревизиращият орган е назначил експертна оценка за определяне на пазарна цена на строителна услуга. Експерт- оценителят е използвал метода на увеличената стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, според оценителят пазарната оценка на строителната услуга в размер на 1 377 510 лв. без ДДС. Върху нея административния орган е начислил ДДС съгласно чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС в размер на 275 502 лв., от която сума е приспаднат начисления от жалбоподателя ДДС в размер на 31 632 лева. По този начин са установени задължение в размер на 243 870 лв. за данъчния период от 01.03.2008 г. - 31.03.2008 г. Съдът е приел заключение по СТЕ (л. 522 до л. 530), според което пазарната стойност на строителната услуга за изграждане на самостоятелни обекти в сграда по средни строителни пазарни цени за 2008 г. е в размер на 1 247 551,67 лв. без ДДС. Вещото лице е ползвало за база справките за пазарните строителни цени на извършените СМР на жилищни сгради, съдържащи се в "Строителен обзор", кн. 7 и кн. 8 от 2008 г., издадени от СЕК "Стройексперт". По искане на жалбоподателя съдът е допуснал допълнителна задача на вещото лице, (л. 568-605). От заключението е видно, че стойността на строителната услуга за същия обект, изчислена по подробно количествено-стойностна сметка за определяне на себестойността със средни строителни цени за 2008 г., е в размер на 918 650,59 лева. По делото е прието и второ допълнително заключение, в което вещото лице е прибавило към определената от него пазарна цена на строителната услуга по първоначалната експертиза, и направените разходи за проектантски и други административни услуги, по повод предоставянето им. Вещото лице е изчислило пазарната стойност на процесната строителна услуга, в размер на 1 549 018,43 лева. Съдът е посочил в решението си, че спорът по делото в тази част е относно доначисляването на ДДС и касае размера на пазарната цена на строителната услуга. Изложил е съображения защо не кредитира оценителната експертиза, изготвена при ревизията. В тази връзка е отбелязал, че независимо от факта, че в. л. е използвало съчетанието на два метода - метод на увеличената стойност, не са използвани данни от реализирани сделки от този вид, а експертът е използвал данни, взети от агенции за посредничество при покупко-продажба на недвижими имоти за офертни цени към релевантната за процесното право на строеж дата. Съдът е кредитирал първото и основно заключения по експертизата. В разликата е включена и стойността по фактура № 233 от м. март 2008 г., по отношение, на която съдът е приел, че е налице реалност на доставката. Решението е частично неправилно. Не се спори, че между "Инко" ООД и конкретни физически лица е сключена бартерна сделка с дата 05.03.2008 г. Приложимата за случая материалноправна разпоредба, е чл. 130 от ЗДДС, /в приложимата редакция). Според нея когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава, а според ал. 2 на същата норма данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Посочената от ревизиращият орган разпоредба на чл. 26, ал. 7 ЗДДС предвижда, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Транслативното действие на договора за учредяване на право на строеж е от датата на сключването му във формата на нотариален акт, поради което и данъчното събитие за доставката на услугата СМР е настъпило на тази дата. По повод съмнение за съвместимостта на нормите на чл. 130 от ЗДДС (ред. ДВ, бр. 63/06 г.)., чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, с разпоредбите от Директива 2006/112, регламентиращи понятието "данъчно събитие" (чл. 62 от Директивата за ДДС) и момента на настъпването му (чл. 63 от Директивата за ДДС), както и тези, регламентиращи изключенията, настъпването на които водят до изискуемост на ДДС (чл. 65 и чл. 66 от Директивата) и чл. 73 от Директивата, съдебен състав на Върховния административен съд отправи искане за преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на чл. 63, чл. 65 и чл. 73 от Директивата за ДДС. С решението си от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 Съдът на Европейския съюз реши, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Както сочи СЕС в решението по дело С-549/11 учредяването на право на строеж следва да се възприеме като авансово плащане на СМР, а принципът на равно третиране изключва възможността приложението на чл. 65 от Директивата за ДДС да зависи от формата на получената от данъчно задълженото лице насрещна престация /вж. т. т. 28, 36 и 40 от решението/. Съдържанието на цитираната разпоредба от Директивата е за изискуемост на данъка в момента на получаване на плащането в хипотезите, когато то предхожда доставката на стоките или услугите. В противоречие с материалния закон, при правилно възприет момент на настъпване на данъчното събитие, административният съд е определил данъчна основа на доставката на СМР, съизмерена с пазарната им цена. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на ВАС намира, че е налице несъответствието на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В тази връзка следва да се посочи, че в решението си по дело С-549/11 СЕС изрично е посочил, че разпоредбите на чл. 63, чл. 65 и чл. 73 от директивата имат непосредствено действие. В същия смисъл е и друго решение от 07.03.2013 г. по дело с-19/12 на СЕС, в което е прието, че когато доставките /учредено право на строеж срещу строителна услуга/ не са между свързани лица, то чл. 73 и 80 от Директивата трябва да се тълкуват, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчна основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица, поради което данъчната основа следва да се изчисли по субективната стойност /т. т. 44 и 45 от решението на СЕС/, т. е по оценката на доставчика на стойността на СМР, които са съдържание на доставката. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент, а към момента на ревизията точното и определяне е било напълно възможно, тъй като сградите, респективно обектите в нея са били изградени. Съгласно приетото в хода на първоинстанционното производство заключение от 28.06.2010 г. на в. л. инж. К. Минков по СТЕ пазарната стойност на строителната услуга без ДДС, но с включена 15% печалба, е 1 247 551 лева. Изваждайки от нея печалбата - 187 132 лв., се получава себестойността на строителната услуга в размер на 1 060 418 лева. В този смисъл е съдебната практика, обективирана в р. № 6075/30.04.2013 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 10402/11 г.; р. № 13052/09.10.2013 г. на ВАС, VIII о., по адм. д. № 4260/12 г. Върху посочената данъчна основа следва да се определи дължимият ДДС - 212 083 лв., от който се приспадне начисления от ревизираното лице ДДС в размер на 31 632 лв., т. е. дължим ДДС за д. п. м. 03.2008 г. във връзка със сделката, удостоверена с НА № 188/2008 г. е в размер на 180 451 лв. и лихви 41 483 лева. Предвид изложеното, решението на АС - Бургас, в частта, в която чрез изменение на РА № 0200901364 от 09.12.2009 г. издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, са определени на "Инко" ООД, задължения по ЗДДС за данъчен период 01.03.2008 г. -31.03.2008 г. - главница в размер на 37 427,33 лв. и лихви в размер на 8 604,18 лв., следва да бъде отменено. Вместо него в тази част следва да бъде постановено друго решение, отменящо РА за цитираните суми. Разноски: С оглед на резултата по делото, решението на АС- Бургас следва да бъде отменено и в частта относно присъдените на страните разноски. В полза на дружеството са дължими разноски в размер на 518 лв., /вместо присъдените 358 лв./, а в полза на Дирекция "ОДОП" - Бургас е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 4888,70, /вместо 4448 лева/. Касационната инстанция присъжда след компенсация в полза на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 4370,70 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,