Решение № 6467 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10265/2012 г.

Решение № 6467 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10265/2012 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Вили Иванов Вутков, в качеството му на едноличен търговец с фирма "Вил и дан - Вили Иванов" със седалище и адрес на управление гр. Ябланица, ул. "Драгойца" № 6 и посочен съдебен адрес гр. Ловеч, ул. "Търговска" № 8, ап. 1, адвокат Т. Тихолов, против Решение № 398 от 30.07.2012 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 1135 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 110900179/7.10.2009 г., на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден в частта му, обжалвана по административен ред, с Решение № 522/26.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, с която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 05 и м. 12.2007 г., м. 03, м. 07, м. 08, м. 11 и м. 12.2008 г., по фактури, издадени от "Хари 1" ЕООД - гр. София, "Ем Би Пи Комерс" ЕООД - гр. София, "Хинкин" ЕООД - гр. Плевен, "Мидистма" ООД - гр. Ловеч и "Тирам" ЕООД - гр. В. Търново, в резултат на което е определен ДДС за внасяне в размер общо на 38 954,75 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 574,44 лева. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани изводи за липса на доказани реални доставки на стоки - строителни материали и услуги - СМР и строителни услуги по процесните фактури, при игнориране на съдебно-счетоводни експертизи, установили идентичност между получените от подизпълнителите на РЛ СМР и тези, които то е престирало като изпълнител по договори с възложители. Съдът не взел предвид доказаното начисляване на ДДС от страна на доставчиците, нито съставените им ревизионни актове, с които не е коригиран начисленият ДДС по процесните фактури. Неправилно преценил реквизитите на процесните фактури. В нарушение на ЗДДС и на практиката на Съда на Европейския съюз, РЛ било санкционирано с отказ на данъчен кредит поради неоткриване на преките доставчици. Иска се отмяна на решението и на РА в обжалваната част, както и присъждане на разноски. Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция "ОУИ" - В. Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, чрез процесуалния си представител юрк. Русева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Изтъква, че въпреки изпълнените указания на ВАС, при повторното разглеждане на спора и ангажираните допълнително доказателства, вкл. съдебни експертизи, жалбоподателят не е успял да докаже материално-правните предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, и по-конкретно реалното извършване на отразените в тях доставки. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът е бил за реалността на доставките на стоки и услуги по фактурите на посочените по-горе преки доставчици като първа предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, за втори път пред Административния съд след отменително Решение № 14369/7.11.2011 г. по адм. дело № 858/2011 г. на Върховния административен съд. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АСВТ с указания да бъдат изведени фактически установявания по спорните доставки на стоки и услуги от "Хари 1" ЕООД, "Ем Би Пи Комерс" ЕООД, "Хинкин" ЕООД, "Мидистма" ООД и "Тирам" ЕООД на база събраните по делото доказателства и заключението на експертиза, която да извърши проверка за редовност на счетоводствата на жалбоподателя и посочените дружества, като бъде обсъден заедно с другите доказателства по делото договорът между ЕТ "Вил и дан - Вили Иванов" - гр. София и "Седимент приват" АД - гр. София за извършване на ремонтни дейности, в контекста на използването на фактурираните услуги за извършване на последващи облагаеми доставки. Предвид указанията на ВАС, са назначени основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи, които след извършване на проверки в счетоводствата на ревизираното лице и в съответните офиси на ТД на НАП по седалищата на доставчиците, са установили редовно водено текущо счетоводство при жалбоподателя, като в него са намерили отражение стопанските операции по процесните фактури. При съпоставяне на видовете и количества фактурирани СМР с тези от протоколите към клиенти на ЕТ "Вил и дан - Вили Иванов" и осчетоводените външни услуги, експертизата не е констатирала различия. Налице е и счетоводно изписване на вложени материали по извършени от жалбоподателя СМР. Макар никой от доставчиците да не е бил намерен от вещото лице на известните по делото адреси, същото, на база представените СД, отчетни регистри и данъчните сметки на тези дружества, допълнителната експертизата е дала заключение за начисляване и реално разчитане на дължимия ДДС по конкретните доставки, чрез прихващането му с насрещни задължения или най-малкото чрез отразяване като задължение към бюджета, което не се отнася само за "Мидистма" ООД и само за данъчни периоди м. 03 и м. 08.2008 г. По искане на жалбоподателя от неучастващи в делото лица при повторното разглеждане на делото са били изискани, а от съответните териториални дирекции на НАП- представени ревизионни актове, съставени на "Хари 1" ЕООД, "Ем Би Пи Комерс" ЕООД, "Тирам" ЕООД, "Мидистма" ООД и "Хинкин" ЕООД, извлечения от данъчните сметки, СД по ЗДДС и дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, за които в процесната ревизия е отказано право на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че реалността на доставките не е доказана, като са изложени подробни мотиви по отношение на фактурите на всеки един от преките доставчици. Изпълнени са добросъвестно и задълбочено задължителните указания на отменителното решение на ВАС за излагане на конкретни мотиви по отношение на доставките по всяка една фактура и представените в тази връзка писмени доказателства. Съдът обосновано е приел, че наличие на стоките - строителни материали и извършването на услугите - СМР и строителни услуги от преките доставчици не е доказано, не е доказано и транспортирането, предаването и складирането на стоките при ревизираното лице. Само основното заключение на съдебно-икономическата експертиза, че фактурираните стоки и услуги са осчетоводени като получени при РЛ и впоследствие - изписани за последващи облагаеми доставки на жалбоподателя не може да компенсира посочения доказателствен дефицит. Това е така, защото счетоводното отразяване на процесните стопански операции е извършено от самото ревизирано лице и удостоверява изгодни за него факти, а именно верността на това осчетоводяване е била спорна както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА. Настоящият състав на касационната инстанция споделя подробните мотиви на първоинстанционния съд относно реквизитите и доказателствената сила на представените описи към фактурите на "Хари 1" ЕООД гр. София с предмет строителни материали и намира обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на доставките на "Хари 1" ЕООД и в съответствие със събраните по делото доказателства. Издадените от това дружество фактури не притежават задължителния реквизит, визиран в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в тях не е коректно посочен предметът на документираните стопански операции - вида и количеството на доставените стоки. Безспорно, във фактурите е посочено, че се продават "строителни материали по опис" и към всяка от тях жалбоподателят е представил опис на стоки, които най-общо могат да бъдат отнесени към категорията "строителни материали". Въпросните описи обаче, въпреки че сочат съответната фактура, към която са издадени, не съдържат подписи на продавача и купувача, т. е. не е безспорно изяснено тяхното авторство. Това, заедно с обстоятелството, че доставчикът не е представил никакви доказателства при извършената му насрещна проверка, включително екземпляри от тези описи, които би следвало да се съдържат и при него, прави невъзможно установяването на достоверността на отразените в тях факти. За действителното изясняване на предмета на фактурираните услуги не биха могли да спомагат и представените от жалбоподателя складови разписки, макар да носят подписите на двете страни по сделките и като съдържание да преповтарят описите. Тези складови разписки не са посочени в самите фактури като индивидуализиращи предмета на сделките, поради което не могат по безспорен начин да бъдат обвързани с тях. Фактически в преписката не се съдържат доказателства, които поотделно или в тяхната съвкупност, по недвусмислен и категоричен да установяват предмета на продажбите, отразени в издадените от "Хари 1" ЕООД фактури. Съобразно това, липсва установеност относно предметното съдържание на издадените от това дружество фактури, поради което за жалбоподателя не е налице едно от условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, визирани в чл. 71, т. 1 - т. 7 от ЗДДС, а именно да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Ангажираните във фазата на съдебното производство доказателства не оборват тези изводи. Законосъобразно административният съд е приел, че действащият от 1.01.2007 г. ЗДДС не изоставя правилото, че признаването на право на данъчен кредит е пряко обвързано с наличието на реално изпълнение на фактурираните сделки, поради което, ако такова реално изпълнение не е установено, е налице основание за отказване право на данъчен кредит. Липсата на доставка изключва правото на приспадане на данъчен кредит - извод, който недвусмислено се налага при тълкуването на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Наличие на право на данъчен кредит по доставки, чиято реалност не е доказана, не следва и от задължителната съдебна практика на Съда на Европейския съюз и на Съда по правата на човека, на която се позовава касационният жалбоподател. В тази връзка е необходимо да се отбележи, че фактурите представляват частни свидетелстващи документи, съгласно националния процесуален закон и при твърдения от страна на приходния орган, че същите нямат вярно съдържание, тъй като не отразяват реално осъществени доставки, съдът може да направи преценка за правилността на този извод единствено въз основа на други документи, удостоверяващи по безспорен начин прехвърлянето на собствеността върху стоките. Липсват каквито и да било доказателства, установяващи произхода на стоките - предмет на спорните доставки, както и такива за извършените от дружеството-продавач разходи във връзка с тяхното придобиване /не се твърди и няма доказателства този доставчик да е производител на стоки от вида на процесните - цимент, бои, лакове, разредители, лепила и т. н./. Действително, произходът на дадена стока не е елемент от състава на разпоредбите, относими към възникването и признаването на правото на данъчен кредит. Същевременно обаче, при отказ да бъде признато право на данъчен кредит поради липса на доказаност на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, установеният произход на стоките всякога е в подкрепа на извод за реалност на фактурираните към крайния получател доставки. При липсата на доказателства за предходното придобиване на стоките, както е в случая, неустановена е т. нар. от приходната администрация "материална обезпеченост" на посоченото за продавач дружество, т. е. че същото е разполагало с количествата стоки от вида на процесните, за извършване на доставки към жалбоподателя. На следващо място, видът и количествата на стоките - предмет на фактурираните продажби, предполага наличието при доставчика на определена складова база, позволяваща безопасното и запазващо качеството съхранение на стоките /вкл. немалки количества летливи вещества/, каквато не е установена в случая. От служебно изготвената при насрещната проверка справка за актуално състояние на всички трудови договори се установява, че към момента на издаване на спорните фактури "Хари 1" ЕООД е разполагало с достатъчен брой персонал, който да подсигурява приемането, съхраняването и последващата продажба на стоките, но това не променя извода за недоказано предходно придобиване на тези стоки и налични собствени или наети ДМА за съхраняването им. Или не е установена принципната възможност на "Хари 1" ЕООД да обезпечи фактическото извършването на документираните във фактурите продажби. Не са налице и надлежни доказателства за фактическото предаване на вещи - предмет на фактурираните сделки. Представените от жалбоподателя складови разписки и искания за отпускане на материални ценности не представляват такива надлежни доказателства. Исканията за отпускане на материални ценности поначало се използват за документиране на предадените за използване в дейността на даден стопански субект материали и не могат да бъдат доказателство за получаването на стоки от друг такъв субект. Освен това исканията носят единствено подписа на Вили Иванов за поискал и за отпуснал материалите, като цяло са издадени на различни от фактурите дати и не могат да бъдат обвързани с тях. Що се отнася до складовите разписки, те както правилно е отбелязал решаващият орган, по принцип също установяват прехвърлянето на отговорността по съхранението и опазването на материални ценности, между физически лица в предприятието на един и същ стопански субект. Доколкото обаче в случая тези разписки съдържат подписа на лице, представляващо "Хари 1" ЕООД /този факт не се спори между страните/, при наличието на други доказателства, подкрепящи верността на отразените в тях факти, тези документи биха могли да служат за установяване предаването на стоките. Такива доказателства обаче липсват, а и в самите складови разписки като място на получаване на стоките е посочен склад "Златна Панега Цимент", без да са налице данни жалбоподателят или неговият доставчик да са разполагали с такъв склад - собствен или нает. Освен това предаването на стоките в населено място, което не е седалище на нито един от контрагентите поставя въпроса и за тяхното транспортиране до там, което следва да е извършено от или за сметка на някоя от страните. Доказателства за такова транспортиране също липсват, не се твърди то да е извършено от ЕТ "Вил и дан - Вили Иванов", а в издадените от доставчика фактури не е включена стойност на транспортни разходи. Доставките са с предмет продажба на стоки - родово определени движими вещи, поради което приложение по отношение прехвърлянето на собствеността върху тях намира разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Предаването на вещите от продавача на купувача при този вид търговски сделки е необходимо, тъй като чрез него вещите - предмет на конкретната сделка се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Този извод не може да бъде опроверган от доказателствата за извършени плащания по фактурите, доколкото те удостоверяват единствено изпълнение от страна на купувача, нито от установяващото се посредством заключението на съдебно-икономическата експертиза обстоятелство, че стопанските операции са отразени в счетоводството на доставчика. Сам по себе си фактът на наличие на счетоводна отчетност на ревизираното лице /за контрагента му тя не е установена по безспорен начин/, не е доказателство за изпълнението на задълженията по процесните сделки, чрез доставката на посочените във фактурите стоки и то именно от соченото за доставчик дружество. На практика съдебно-счетоводната експертиза не оборва изводите на приходните органи, тъй като със задачите, поставени на същата не се установяват факти извън тези, вече признати и взети предвид от приходната администрация, включително и включването на спорните фактури в СД и в дневниците за продажби на доставчика и извършеното чрез прихващане разчитане на данъка с бюджета. Първоинстанционният съд е изпълнил задължителните указания на отменителното решение като е обсъдил подробно обстоятелството, че само от това, че предметът на дейност на ревизираното лице е свързан с употреба на строителни материали от вида на процесните още не означава, че ревизираното лице е получило реално предмета на фактурите за стоки. С основание съдът е съобразил и че по-голямата част от спорните фактури са издадени след подписването между "Седимент приват" АД - гр. София и ЕТ "Вил и дан - Вили Иванов" на Протокол № 1/7.05.2007 г. за установяване завършването на ремонтни и бояджийски дейности, което прави извършването на тези работи неотносимо към разглеждания спор. Настоящият състав на касационната инстанция намира за обосновани и законосъобразни изводите на първоинстанционния съд относно издадените и представени в процеса ревизионни актове на преките доставчици. Голяма част от тях са неотносими за процесните данъчни периоди, а липсата на корекция в тези от тях, които се отнасят за процесни данъчни периоди не е основание за признаване на данъчен кредит на получателя, както е прието и в Решение по дело С-623/11 на СЕС. Неоснователна е жалбата и в частта й, касаеща отказаното от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03, м. 07, м. 11 и м. 12.2008 г., както следва: по фактури № 134/31.03.2008 г., № 520/30.07.2008 г. и № 521/31.07.2008 г. на "Мидистма" ООД - гр. Ловеч; по фактури № 8/28.11.2008 г., № 9/28.11.2008 г. и 10/29.11.2008 г. на "Тирам" ЕООД - гр. В. Търново и по фактури № 5000000127/18.12.2008 г., № 5000000128 от 22.12.2008 г. и № 5000000134/29.12.2008 г. на "Ем Би Пи Комерс" ЕООД - гр. София. Предмет на всички фактури е доставка на материали /основно бои, лакове, разредители, теракол/, конкретно посочени като вид и количества във всяка от фактурите. Обосновано съдът е приел, че представените доказателства относно всеки един от посочените доставчици установяват обстоятелства, идентични с тези относно фактурите, издадени от "Хари 1" ЕООД - гр. София. Обстоятелството, че по-голямата част от спорните доставки са били отразени в СД и отчетните регистри на доставчиците, само по себе си не означава, че доставките са били реализирани. С Ревизионен акт № 110800158 от 12.11.2008 г. на "Мидистма" ООД органите по приходите са установили, че за данъчен период м. 03.2008 г. не следва да се променя резултатът по месечната справка-декларация. Както се каза обаче, съгласно данните от информационната система на НАП, фактура № 134/31.03.2008 г. на "Мидистма" ООД не е включена в дневника за продажби и в месечната справка-декларация за този данъчен период, в самия РА също не се съдържат данни тази фактура да е била включена в СД или отчетните регистри на доставчика, поради което констатациите в акта не могат да променят изводите за недоказаност на доставката. Що се отнася до РА № 110800333/16.02.2009 г. на "Мидистма" ООД и РА № 110900217/9.10.2009 г. на "Тирам" ЕООД /както впрочем и РА № 2000900218/11.05.2009 г. на "Ем Би Пи Комерс" ЕООД/, в същите е изрично посочено, че ревизираните лица не са намерени на адресите им за кореспонденция и не е представена счетоводната им отчетност или други, изискани им документи - обстоятелство, което се явява по-скоро в подкрепа, а не в опровержение на изложените по-горе съображения относно изпълнението от тези дружества по спорните в настоящото производство доставки. Оспореният ревизионен акт и в тази му част се явява законосъобразно постановен, а жалбата срещу него е неоснователна. Обосновано съдът е приел за недоказана и жалбата в частта относно отказано право на данъчен кредит за м. 12.2007 г. и м. 08.2008 г., по фактури № 68/28.12.2007 г., № 547/26.08.2008 г., № 548/27.08.2008 г., № 549/28.08.2008 г. и № 550/29.08.2008 г. на "Мидистма" ООД - гр. Ловеч и фактура № 165/21.12.2007 г., издадена от "Хинкин" ЕООД - гр. Плевен. Предмет на фактурите, издадени от "Мидистма" ООД - гр. Ловеч е направа на хидроизолация, почистване на бетонов силоз, шпакловка, грундиране и боядисване, а на тази от "Хинкин" ЕООД - извършване на СМР по договор от 16.11.2007 г. По делото липсват каквито и да било доказателства "Мидистма" ООД и "Хинкин" ЕООД през периодите, в които се твърди да са извършвани доставките, да са имали някакви собствени или наети активи. Не са налице и данни тези дружества да са ползвали за изпълнението на услугите подизпълнители, под формата на външни услуги. Освен липсата на техническа обезпеченост по делото не е доказана и т. нар. кадрова обезпеченост на дружествата-доставчици да извършат договорените работи. Установено е, че през съответните периоди на издаване на фактурите "Мидистма" ООД е имало персонал от 15 души, от които 10 строителни работници, а "Хинкин" ЕООД е имало 16 души персонал, от които 9 строителни работници, но къде, дали и как са работили тези работници във връзка с процесните доставки липсва доказване. Протоколът за установяване на завършването на СМР, подписан между жалбоподателя и "Хинкин" ЕООД е от дата 16.11.2007 г., на която е сключен и самият договор за възлагане на тези работи от клиент на ревизираното лице, а предвид техния вид и обем /почистване, грундиране и боядисване на 1 111,11 кв. м силоз/, очевидно е че те не могат да бъдат извършени за един ден. Не е доказана и материалната обезпеченост на "Мидистма" ООД и "Хинкин" ЕООД във връзка с фактурираните услуги. Същите по своя характер са такива /това особено се отнася за СМР/, че за извършването им безусловно е необходимо влагането на определени количества материали, най-вече строителни такива. Както вече бе казано, след като в договорите за поръчка не е посочено друго, услугите е следвало да бъдат извършени с материали на изпълнителя. Не се установява никой от доставчиците да е извършвал каквито и да било разходи във връзка с придобиването, съхраняването и транспортирането на материали от такъв вид до съответните обекти. В този връзка следва да се има и разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, вр. с т. 7.2. от Счетоводен стандарт 18 "Приходи", относно моментът, в който следва да се счита за извършена дадена услуга. При тълкуването на посочените разпоредби се налага изводът, че липсата на доказателства за извършени и отчетени разходи по изпълнение на дадена услуга практически се приравнява на недоказаност на извършването на тази услуга съответно - на липса на доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, какъвто именно е и разглежданият случай. Правилно административният съд не е намерил за доказано и предаването на резултата от извършените услуги между доставчиците и жалбоподателя, като елемент от изпълнението на фактурираните сделки. Този извод се налага от начина, по който са посочени обектите, на които са извършени СМР. В четири от петте протокола липсват каквито и да било индивидуализиращи данни за обектите /напр. населено място, наименование на самия обект и т. н./, или поне за договора, в изпълнение на който са извършени работите. Относно извършените СМР от "Хинкин" ЕООД, в договора и протокола /които са от една и съща дата/ са посочени различни обекти - "Златна Панега Цимент" АД и "Цимент" АД. При посочената липса на индивидуализация на обектите, където са извършени СМР, договорите и протоколите не дават представа къде са изпълнени договорените СМР и други услуги, като по този начин от една страна са негодни да установят реалното извършване на фактурираните услуги, а от друга - практически препятстват извършването на последваща проверка относно действителното такова извършване както в хода на ревизията, така и в съдебното производство. Липсата на доказване относно реалното наличие на предмета на доставките по строителни услуги при клиентите на ревизираното лице /по делото и при двете разглеждания не е искана съдебно-техническа експертиза с такава задача/, препятства обоснован фактически извод, че такъв предмет е действително престиран на ревизираното лице. Решението като валидно допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, поради това, че такова е присъдено от първоинстанционния съд в размер до минималния по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както изисква чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,