Решение № 9435 от 13.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3980/2009 г.

Решение № 9435 от 13.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3980/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 375 от 2.12.2008 год., постановено по адм. д. № 423/07 год. Пловдивският окръжен съд, адм. отд., е отменил данъчно-ревизионен акт № 3152/14.10.2005 год., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. Пловдив, потвърден с решение № 3/18.01.2006 год. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в частта му, в която на "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД - гр. Карлово, е отказано право на данъчен кредит в размер на 1916, 67 лв. по фактура № 1347/29.11.2004 год., издадена от "Пантекс 2003" - ЕООД, както и в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 8 340,24 лв. по фактури, издадени от "ПНП Лимитид" - ЕООД и са му определени лихви за забава, като е признал на дружеството право на данъчен кредит общо в размер на 10 256,91 лв. по въпросните фактури. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част, като е осъдил Д "ОУИ" - гр. Пловдив да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 345,12 лв. Срещу така постановеното решение, в отменителната ма част, е подадена касационна жалба от Георги Ченков Търновалийски в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския окръжен съд в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД и в тази й част. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД - гр. Карлово чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Пловдивския окръжен съд в отменителната му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част по отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 87 106,29 лв. по 67 бр. фактури, издадени от "Пантекс 2003" - ЕООД за данъчни периоди 11 и 12 на 2004 год. и 01 и 02 на 2005 год., е подадена касационна жалба от "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД - гр. Карлово чрез пълномощника му адв. Марина Едрева. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския окръжен съд в посочената му отхвърлителна част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския окръжен съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени ДРА № 3152/14.10.2005 год., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. Пловдив, в посочената част. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са неоснователни. С решението си Пловдивският окръжен съд е отменил данъчно-ревизионен акт № 3152/14.10.2005 год., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. Пловдив, потвърден с решение № 3/18.01.2006 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в частта му, в която на "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД - гр. Карлово, е отказано право на данъчен кредит в размер на 1916, 67 лв. по фактура № 1347/29.11.2004 г., издадена от "Пантекс 2003" - ЕООД, както и в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 8 340,24 лв. по фактури, издадени от "ПНП Лимитид" - ЕООД и са му определени лихви за забава, като е признал на дружеството право на данъчен кредит общо в размер на 10 256, 91 лв. по въпросните фактури. С решението си окръжният съд е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните доказателства, основанията на данъчния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, както и събраните в хода на съдебното обжалване доказателства. След това той е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя, като е разгледал същите за всеки един от двамата доставчици. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Пантекс 2003" - ЕООД окръжният съд е приел, че по време на ревизията данъчният орган не е спазил изискванията на ДПК (отм.) относно "щателно и документирано издирване" на доставчика, поради което не е изпълнено изискването на разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), което е задължително за прилагането на разпоредбата. Изложени са мотиви, че постановеният на това основания отказ от признаване на право на данъчен кредит е незаконосъобразен, както и че с оглед задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК да реши спорът по същество, съдът е длъжен да се произнесе по правото на данъчен кредит на жалбоподателя. Окръжният съд е посочил, че с оглед разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от ГПК (отм.) доказателствената тежест в тази насока е на жалбоподателя, в която насока той е ангажирал изслушването на съдебно-икономическа експертиза, който установява изпълнението на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Окръжният съд е посочил още, че жалбоподателят не е доказал реалността на извършените доставки по процесните фактури/изключая фактура № 1347/29.11.2004 год. (, като още в хода на ревизията са поискани доказателства относно техническата и кадровата обезпеченост на доставчика, липсата на която е посочена в ДРА като едно от основанията за непризнаване на право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд се е занимал и с представените при административното обжалване доказателства, като е приел, че те не доказват реалността на доставките, поради което не е налице условието на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС) отм. (за възникване на право на данъчен кредит по доставките за данъчни периоди декември 2004год., януари и февруари 2005 год. По отношение на фактура № 1347/29.11.2004 год., издадена от "Пантекс 2003" - ООД е прието, че тя е издадена през данъчен период, за който на доставчика е съставен ДРА, в който не са извършвани промени в декларираното от доставчика, което обстоятелство е установено и от заключението на вещото лице, и което дава основание да се приеме, че по отношение на тази доставка самите данъчни органи са приели нейната реалност. По отношение на доставките на "ПНП Лимитид" - ЕООД окръжният съд е приел, че те са издадени през данъчен период, за който на дружеството е бил съставен ревизионен акт, като от заключението на вещото лице се установява, че ревизиращият орган не е извършил промени в декларирания от доставчика ДДС за внасяне, като по този начин е признато реалност на доставките. На това основание е прието, че ДРА е незаконосъобразен в тази си част и като такъв следва да бъде отменен. По жалбата на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив Основното оплакване на касатора против така постановеното решение е за допуснато нарушение на материалния закон. Посочва се, че неправилно въз основа на факта, че процесните фактури фактури са издадени през период, за който има съставен ДРА или РА, се приема реалност на доставките. Излагат се доводи, че не може да бъде поставен знак на равенство между това, че при ревизията не е извършена промяна в декларирания ДДС за внасяне, и реалност на извършените доставки, тъй като нито в хода на ревизията, нито при административното и съдебното обжалване (а делото е разглеждано двукратно) са ангажирани доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за изпълнение на процесните доставки. Направеното оплакване е неоснователно. В хода на съдебното производство като доказателства са представени ДРА и РА, съставени на доставчиците "Пантекс 2003" - ЕООД и "ПНП Лимитид" - ЕООД, по които чрез съдебно-икономическа експертиза е установено, че при ревизията не е извършена корекция на начисления данък добавена стойност от двамата доставчици за посочените периоди. От тази констатация окръжният съд е направил обоснован извод, че по двете данъчни ревизии е прието, че дружествата са изпълнили реално въпросните доставки, по които са извършили начисляване на данъка и дължат плащането на същия, поради което е недопустимо в друга ревизия да бъде прието, че липсва реалност по тези доставки. Не може да бъде споделена тезата на органа по приходите, че при тези ревизии не е бил изследван въпросът за реалността на доставките, при които ревизираните лица са били изпълнители, след като от констатациите на ревизионните актове е видно, че след като на двете дружества не е признато право на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, те са останали задължение за данъка, който са посочили за дължим от тях по справките-декларации. Като правилно и законосъобразно решението на Пловдивския окръжен съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. По жалбата на касатора "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД Основните оплаквания са за допуснати нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. За първия тип нарушение се навеждат доводи, че окръжният съд е следвало да укаже на дружеството, че не сочи достатъчно доказателства за установяване на спорните обстоятелства, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, както и че неправилно е изключил част от тях от кръга на доказателствата по делото, без те да са били оспорени или по отношение на тях да бъде открито производство по чл. 154 от ГПК (отм.). Твърди се още, че окръжният съд не е спазил дадените му задължителни указания в отменителното решение на ВАС за обсъждане на приложението на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Генерално се прави и оплакване за неправилно приложение на материалния закон в резултат на допуснатите съществени процесуални нарушения. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Процесният ДРА № 3152/14.10.2005 год. на ТДД - гр. Пловдив е обжалван от "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД в частта му относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 89 022,96 лв. по 68 бр. фактури, издадени за данъчни периоди 12/04 год. и 01/05 и 02/05 год. от "Пантекс 2003" - ООД и в размер на 8 340,24 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "ПНП Лимитид" - ЕООД за данъчен период м. 12/04 год. От констативната част на ДРА се установява, че в хода на ревизията са били извършени насрещни проверки на двамата доставчици. При проверката не е бил открит представител на "Пантекс 2003" - ЕООД, поради което не е установено начисляване на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), което е едно от основанията за непризнаване на право на данъчен кредит. Другото основание за непризнаване на данъчен кредит по отношение на двамата доставчици е наличието на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), тъй като в хода на ревизията не са представени достатъчно доказателства, които да удостоверяват наличието на технически и кадрови потенциал на доставчиците за изпълнение на процесните доставки. По изложените по-горе мотиви окръжният съд е посочил в кои части счита ДРА за законосъобразен и в кои не. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът решава спора по същество, т. е. длъжен е да установи правата и задълженията по данъчното правоотношение въз основа на установените по време на ревизията и в хода на административното и съдебното обжалване факти. В този смисъл предвид установените процесуални нарушения при извършената насрещна проверка на доставчика "Пантекс 2003" - ЕООД окръжният съд правилно е приел, че не е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), доколкото последната изисква "щателно и документирано издирване", и че с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК следва да разгледа по същество въпроса за наличието на право на данъчен кредит. От данните по делото е видно, че основанието на данъчния орган да не признае право на данъчен кредит спрямо фактурите на "Пантекс 2003" - ООД е неначисляване на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) (доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и това обстоятелство не е било установено, както и отсъствието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС) отм. (е с оглед на това, че по време на ревизията не са установени и не са представени доказателства, че двамата доставчици разполагат с технически и кадрови потенциал за изпълнение на доставките, респективно че доставките са изпълнени от друг стопански субект. Правилно от страна на първоинстанционния съд е посочено, че в тежест на данъчно-задълженото лице е да представи доказателства за оборване на констатациите на ДРА и установяване на условията за възникване на право на данъчен кредит. В тази насока от данъчно-задълженото лице са ангажирани многобройни писмени доказателства, както и е допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което е извършило проверка в счетоводството на доставчиците, се установява, че доставчикът "Пантекс 2003" - ООД е начислил данъка по процесните фактури съгласно изискваният на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС) отм. (, че за процесният период той има редовно водено счетоводство, че данъчната основа на процесните фактури е платена в брой, а дължимия данък по фактурите е заплатен по ДДС-сметка, че стойността на процесните фактури са отразени като приходи по кредита на сметка 703 - "приходи от продажби на услуги". Независимо от тези доказателства окръжният съд е приел, че не са налице законовите условия за възникване на право на данъчен кредит, тъй като жалбоподателят не е установил наличието на технически и кадрови потенциал на доставчика за изпълнение на въпросните услуги. Този негов извод е обоснован на фактите по делото и закона. Доказателства в тази насока не са установени по време на ревизията, нито пък са ангажирани от жалбоподателя в хода на административното и съдебното обжалване. Представените многобройни писмени доказателства (договори за строителство, приемо-предавателни протоколи и прочие), в това число и тези представени пред касационната инстанция, установяват наличието на облигационни отношения между страните по договорите, но не установяват по несъмнен и категоричен начин, че услугите, предмет на доставка, действително са извършени от дружеството, издател на фактурите. Това е така, тъй като от наличните доказателства не може да се установи, че изпълнителят е имал съответния кадрови и технически потенциал за изпълнение, или че той е възложил изпълнението на други субекти. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза единствено се установява начисляването на данъка от двамата доставчици, но изпълнението на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) е само едно от няколкото кумулативни условия за възникване на право на данъчен кредит. За този доставчик няма съставен ДРА, от който да се установи, че доставките са реални. Вярно е, че окръжният съд не е обсъдил всички представени от жалбоподателя "Вагоноремонтен завод Карлово" - АД писмени доказателства, което само по себе си съставлява процесуално нарушение на разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.) във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, но допуснатото нарушение само по себе си не е съществено, доколкото в мотивите на решението е направен верен извод, че ангажираните доказателства могат да се съставят независимо от реалното съществуване на доставките, за които се твърди, че удостоверяват. Неоснователно е и другото оплакване на касатора, че окръжният съд не е бил указал, че представените доказателства са недостатъчни за установяване на реалността на доставките. С оглед на разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът има задължение да указва на страните, че не сочат доказателства за някои от обстоятелства, които са от значение за делото, но за него не съществува задължение да указва на страните, че представените доказателства са недостатъчни или са негодни да удостоверят значимите по спора обстоятелства. Поставянето на подобно изискване към решаващия съд би нарушило принципът за равнопоставеност на страните в процеса и би породило съмнения в безпристрастността на състава като условие за правилност на съдебния акт. Направените оплаквания за изключване на определени доказателства от кръга на доказателствата по делото също е неоснователно, доколкото съдът е длъжен да прецени служебно доказателствената тежест на представените по делото частни документи и да им даде вяра или не, като за изпълнение на това му задължение е без значение обстоятелството, дали въпросните доказателства са оспорени или дали има открито нарочно производство по оспорването им. Окръжният съд не е обсъдил въпросът за приложението на разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) предвид наличието на данни за извършено плащане по ДДС-сметка на доставчика. Доколкото тази разпоредба елиминира приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), а по отношение на последната окръжният съд е приел, че тя неправилно е приложена, то обсъждането на разпоредбата се явява безпредметно. От друга страна, разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) изисква данъкът да заплатен по ДДС-сметката на доставчика най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, което условие не е изпълнено в случая за болшинството от фактурите, което обстоятелство се установява от заключението на вещото лице. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите законосъобразно е отказал правото на данъчен кредит поради липса на реални доставки по фактурите на "Пантекс 2003" - ЕООД. Като е стигнал до същите правни изводи и е отхвърлил жалбата като неоснователна в тази й част, Пловдивския окръжен съд е постановил едно правилно и законосъобразно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,