Решение № 7273 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4723/2016 г.

Решение № 7273 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4723/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Мелон" ЕООД, гр. П., чрез процесуалния представител адв. Д. Б. срещу Решение № 82 от 14.03.2016 г. по адм. дело № 838/2012 г. по описа на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, 6 състав, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 151103014 от 24.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с Решение № 416 от 06.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, с която по ЗКПО (отм.) и ЗКПО са определени задължения за довнасяне за корпоративен данък и лихви: за 2005 г. в размер на 4 053,78 лева и лихви - 3 098,13 лева; за 2006 г. в размер на 5 005,87 лева и лихви - 3 170,44 лева; за 2007 г. в размер на 2 948,72 лева и лихви - 1 444,77 лева; за 2008 г. в размер на 14 948,20 лева и лихви - 4 778,63 лева; за 2009 г. в размер на 10 459,62 лева и лихви - 2 516,71 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен и изводът на съда за законосъобразност на РА относно увеличението на финансовия резултат по ЗКПО (отм.) на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по ЗКПО на основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.; относно частта, с която за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г. е прието, че дружеството не е изпълнило изисквания на чл. 61а от ЗКПО (отм.), съответно за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. е прието, че дружеството не е изпълнило изисквания на чл. 179, ал. 2 от ЗКПО. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА в посочената част.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1498,50 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил РА № 151103014 от 24.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с Решение № 416 от 06.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "Мелон" ЕООД са определени задължения за довнасяне за корпоративен данък и лихви по ЗКПО (отм.) и ЗКПО: за 2004 г. в размер на 11 580,76 лева и лихви - 9992,31 лева; за 2005 г. в размер на 4 053,78 лева и лихви - 3 098,13 лева; за 2006 г. в размер на 5 005,87 лева и лихви - 3 170,44 лева; за 2007 г. в размер на 2 948,72 лева и лихви - 1 444,77 лева; за 2008 г. в размер на 14 948,20 лева и лихви - 4 778,63 лева; за 2009 г. в размер на 10 459,62 лева и лихви - 2 516,71 лева.

Според ревизиращите органи от събраните в хода на ревизията доказателства не може да се направи категоричен извод за реалното осъществяване на процесните доставки по подробно посочени в РА фактури, издадени от ЕТ "Мелон - Л. А." за отделните данъчни периоди, поради което са приели, че фактурите са издадени без каквото и да е основание. Посочили са, че е налице фиктивно фактуриране между свързани лица с цел завишаване размера на разхода. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и на основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. при определяне на дължимия данък е увеличен финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите произтичащи от тези сделки.

На основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2009 г. приходните органи при определяне на дължимия данък са увеличили финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите произтичащи от сделки, фактурирани от "Р. - 2005" ЕООД (фактура № 0000000056/29.09.2009 г.) и ЧТППК " Единство" (фактура № 0000000108/29.09.2009 г.), тъй като същите са издадени с получател не ревизираното лице, а ЕТ "Мелон - Л. А.", т. е. не са признати за данъчни цели разходите във връзка с тези фактури.

По отношение на извършеното преотстъпване на корпоративен данък на основание чл. 61а от ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и на основание чл. 179 от ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. са посочили, че е извършено неправомерно. Приходните органи след извършен анализ на счетоводните документи са установили, че преотстъпените средства от корпоративен данък не са инвестирани в данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, необходими за извършването на дейността за производството на непреработена растителна продукция. С оглед на това са приели, че не са изпълнени условията за преотстъпване на корпоративен данък по смисъла на чл. 61а от ЗКПО (отм.) и чл. 179 от ЗКПО.

С обжалваното решение АСВТ е приел, че оспореният РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. По отношение на задълженията за корпоративен данък и лихви за 2004 г. е приел, че е изтекла абсолютната погасителна давност, с оглед на което е отменил РА в тази му част. В тази си част решението не е обжалвано и е влязло в сила.

Относно приложението на материалния закон по отношение на данъчни периоди 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи. Формирал е извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки по всяка отделна фактура, подробно описани в РА, издадена от ЕТ "Мелон - Л. А.", с оглед установеното с влезлите в сила решения по административни дела № 660/2011 г. и 1161/2012 г. по описа на АСВТ. Констатирал е, че фактура № 0000000056/29.09.2009 г., издадена от "Р. - 2005" ЕООД и фактура № 0000000108/29.09.2009 г., издадена от ЧТППК "Единство" са с получател ЕТ "Мелон - Л. А.", а не ревизираното лице. С оглед на това е приел за законосъобразен РА относно увеличението на ФР за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и на основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с отчетените разходи по посочените фактури. По отношение на извършените преотстъпвания в данъчни периоди 2005 г. и 2006 г. на основание чл. 61а от ЗКПО (отм.), и в данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 179, ал. 2 от ЗКПО, АСВТ е изложил, че правилно приходните органи са установили, че след анализ на счетоводството на ревизираното лице и на записванията в него не е било установено преотстъпения и капитализиран като резерв данък да е инвестиран в ДМА и НМА, необходими за извършване на дейността за производство на непреработена растителна продукция. Първоинстанционният съд е посочил, че РА е правилен и законосъобразен, тъй като не са изпълнени изискванията на чл. 61а от ЗКПО (отм.) и чл. 179, ал. 2 от ЗКПО.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. При разглеждане на делото от първостепенния съд не са допуснати съществени процесуални нарушения, ограничаващи /нарушаващи правата на ревизираното лице. Събрани са и са приобщени всички доказателства от ревизионното производство. Изслушано е и е прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, което е обсъдено от АСВТ в мотивите на обжалвания съдебен акт. При постановяване на съдебното решение съдът е извършил обстоен анализ на писмените доказателства, както и заключенията по ССчЕ, разгледал е по отделно всеки един пункт от оспорения РА и е формирал обоснован извод за неговата материална законосъобразност.

1. Необосновано е твърдението на жалбоподателя, че съдът е игнорирал факта, че през 2005 г. за целите на осъществяваната дейност "Мелон" ЕООД е извършвало разходи за наем на земеделска земя, за покупка на селскостопански услуги, семена, торове и горива, включително разходи за селскостопански услуги, предоставени от ЕТ "Мелон - Л. А.". Както и че неправилно не е приел, че закупените семена са вложени в производството на непреработена селскостопанска продукция през годината следваща ползваното данъчно предимство. Не е спорно между страните, че преотстъпеният данък е отчетен като резерв. По отношение на преотстъпването по чл. 61а от ЗКПО (отм.) касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че за да е коректно отчитането на инвестирането на законовите резерви, следва кредитното салдо на сметката по която те се отчитат да се намали чрез дебитиране срещу кредитиране на съответната сметка от гр. 50, по която се отчитат паричните активи на предприятието. Правилно административният съд е посочил, че такова отчитане не е налице, тъй като кредитното салдо на сметка 117 е непроменено. Необосновано е изложеното в жалбата, че от заключението по ССчЕ се установява, че семената са вложени в производството на непреработена селскостопанска продукция през годината следваща ползваното данъчно предимство. Настоящата инстанция намира, че от заключението не може да се достигне до подобен извод, а и не са налице доказателства по делото, които биха могли да го обосноват. Касаторът не посочва кои точно документи обосновават твърдението му. С оглед на изложеното е законосъобразно приетото от административния съд, че не са налице условията за преотстъпване с оглед изискванията за инвестиране на резервите до края на календарната година, следваща ползваното преотстъпване.

3.Неоснователно е твърдението на касатора, че изводът на АСВТ, че фактурите във връзка, с които не са признати разходи на ревизираното лице, не удостоверяват реално извършени услуги, е необоснован, тъй като не почива на данни по делото, а само на мотивите на влязлото в сила решение № 593/09.09.2014 г., постановено по адм. д. № 1161/2012 г. на АСВТ. Първоинстанционният съд правилно е изложил, че по адм. д. № 1161/2012 г. на АСВТ и по настоящото дело не са представени нови или различни доказателства по отношение на обосноваността на тези фактури. Твърдение, че допълнителни доказателства, които да обосноват различна фактическа обстановка спрямо установената по адм. д. № 1161/2012 г. на АСВТ по отношение на процесните фактури, не е налице в касационната жалба. Съдът е обсъдил доказателствата, представени пред ревизиращите при обсъждане на фактическата обстановка по делото и с оглед на факта, че доказателствата по разглежданото от него дело и тези по адм. д. № 1161/2012 г. на АСВТ са еднакви, законосъобразно е достигнал до същия извод, както формирания в влязлото в сила решение № 593/09.09.2014 г., постановено по адм. д. № 1161/2012 г. на АСВТ. Правилно АСВТ е приел, че недостоверните фактури водят до отклонение от облагането с пряк данък, тъй като се отчитат разходи, които не са свързани с действителна стопанска операция. С оглед на това правилно е приел за законосъобразни изводите на приходните органи, че са налице основания за увеличението на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.).

Неоснователно е твърдението на касатора, че неправилно съдът не е кредитирал заключението по приетата по делото ССчЕ. Настоящият състав на ВАС намира, че след като не е доказана достоверността на фактурираните стопански операции, не следва да бъде приемано за правилно и достоверно счетоводното отчитане на същите. С оглед на това правилен и законосъобразен е изводът на АСВТ, че не следва да бъде кредитирано заключението по ССчЕ. Допълнително следва да се изложи, че част от така зададените въпроси на вещото лице са и неотносими към спора по делото.

Не може да се сподели възражението на касатора, че това, че получател и доставчик са свързани лица, не води автоматично до извода, че е нарушен принципа на документална обоснованост. Такъв извод в процесното решение не е налице. Съдът е обсъдил представените по делото доказателства и мотивите на влезлите в сила решения по административни дела № 660/2011 г. и 1161/2012 г. по описа на АСВТ, които са във връзка с процесните фактури, като в аргументите му за недостоверност на фактурите не присъстват твърдения, че получателят и доставчикът са свързани лица. Този факт не е отчетен изобщо от съда, тъй като в случая не може да бъде аргумент по отношение на крайния извод на съда.

1. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че с така извършеното преобразуване на финансовия резултат се нарушава принципът на съпоставимост на приходите и разходите. Правилно първоинстанционният съд е приел, че приходните органи са се позовали на чл. 26, т. 2 от ЗКПО / за 2005 г. и 2006 г. на чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в същия смисъл/ - разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, за да мотивират конкретното преобразуване на финансовия резултат. Съгласно текста на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен резултат се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Констатацията в обсъждания казус е обоснована, доколкото по делото е доказано, че процесните фактури не се ползват с материална доказателствена сила относно удостоверените с тях факти и обстоятелства по нереалните доставки. Неоснователно е възражението на касатора, че актът е издаден в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Действително при непризнаване на разходи за данъчни цели не следва да се признават за данъчни цели и приходите, възникнали от непризнатите разходи. Въпреки това конкретни доказателства, че фактурираните на ревизираното лице услуги са включени от дружеството в последващи доставки, от които да са реализирани приходи, не са представени. В този смисъл не могат да бъдат обвързани предоставените на жалбоподателя услуги с конкретни приходи. На вещото лице по ССчЕ не са поставяни въпроси, свързани с реализирани приходи и тяхното съответствие с непризнатите за данъчни цели разходи по нереалните доставки.

1. Касационната инстанция намира за необосновани твърденията на касатора, че неправилно ревизиращите органи и първоинстанционният съд са приели, че дружеството не е изпълнило условията за преотстъпване на корпоративен данък за процесните периоди. Налице са бланкетни доводи, че са налице доказателства, от които е видно, че ревизираното лице е вложило преотстъпения данък в осъществената дейност. Не е посочено конкретно кои са тези доказателства, не е посочено в какво точно е вложен преотстъпеният данък, в кой данъчен период е ползван преотстъпеният данък, как е извършено конкретно осчетоводяването на това инвестиране. Както бе изложено по- горе, касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че за да е коректно отчитането на инвестирането на законовите резерви (безспорно по делото преотстъпения данък е отчетен като резерв), следва кредитното салдо на сметката по която те се отчитат да се намали чрез дебитиране срещу кредитиране на съответната сметка от гр. 50, по която се отчитат паричните активи на предприятието. С оглед на изложеното е законосъобразно приетото от административния съд, че не са налице условията за преотстъпване с оглед изискванията за инвестиране на резервите до края на календарната година, следваща ползваното преотстъпване.

По така изложените съображения, твърдените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице, поради което решението в обжалваната част като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1123,87 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение