Решение № 3492 от 28.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 165/2015 г.

Решение № 3492 от 28.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 165/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Мечо-Красимира Николова - Красимира Вълкова Николова срещу решение № 2497 от 19.11.2014 г., постановено по адм. дело № 1596/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив (АСП), с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против Ревизионен акт /РА/ № 131204733 от 31.01.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция - Пловдив на Национална агенция за приходите, потвърден с Решение № 410 от 19.04.2013 г. на заместник - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 13288,40 лв, ведно със съответните лихви и изменен със същото решение в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит от 57 820,91 лв на 24412,48 лв, ведно със съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно не кредитирал представеното доказателство за възникнал пожар в офиса на търговеца и не отчел, че за част от периодите на ревизията има влезли в сила АПВ. Изтъква, че изгорелите оригинални фактури са заместени от счетоводни документи, представени от трети лица - негови съконтрахенти. Касаторът поддържа, че съдът неправилно се позовава на оспорени документи, за които е отказал да открие процедура по чл. 193 ГПК. Счита за неправилни фактическите изводи, че едноличният търговец е продавал авточасти - втора употреба, а не отпадъчно желязо. Поради това моли решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. Спорни по същество пред съда са били две основни групи въпроси за ревизираните периоди от 1.10.2007 г. до 30.04.2012 г. Първата основна група въпроси касае правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 24412,48 лв по включени от ревизираното лице в дневниците за покупки и справки-декларации за периода от 1.10.2007 г. до 31.12.2008 г. фактури. Не е спорно, че на ревизираното лице преди ревизията са издадени АПВ № 2357/13.11.2007 г., АПВ № 800374/21.03.2008 г., АПВ № 801434/18.07.2008 г., АПВ № 802513/10.11.2008 г., АПВ № 900412/19.03.2009 г., които касаят периода 1.06.2007 г. - 31.12.2008 г. Проверките по повод АПВ не са констатирали различия между декларираните данни от дневниците за покупки, дневниците за продажби и данните посочени в справките-декларации. След прихващане на недължимо платени и събрани суми за данъци глоби, имуществени санкции и осигуровки на жалбоподателя ефективно е възстановен ДДС. Всички АПВ са влезли в сила след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г. В РД са изброени по номер, издател, дата, контрагент, предмет, данъчна основа и начислено ДДС всички фактури, въз основа на проверка на данните информационната система на НАП. Видно е, че фактурите касаят главно основната дейност на дружеството - закупуване на метали от различни физически и юридически лица, но също и такса охрана, материали за поддръжка, лизингови вноски за изплащане на лек автомобил, ток, вода и др. В РД е посочено изрично, че по тези фактури РЛ е упражнило правото на приспадане на пълен данъчен кредит, като за процесния период данъчният кредит е деклариран в справки-декларации, съответно във фактури и протоколи за доставки, описани в дневниците за покупки по периоди. В самите АПВ е посочено, че е извършена проверка на фактури, справки-декларации и съответните дневници. В хода на ревизията не са представени от ревизираното лице първични счетоводни документи и счетоводни регистри за периода от 1.06.2007 г. до 31.12.2008 г. От съответните съконтрахенти те не са искани. Съгласно обясненията на търговеца на 17.03.2012 г. на пункта за изкупуване на черни и цветни метали и стаята, в която са съхранявани архивните документи за периода 2004 г. - 2008 г. е възникнал пожар. Представена е служебна бележка от Районната служба за пожарна безопасност и защита на населението /РСПБЗН/ гр. Пазарджик. В хода на съдебното производство по искане на касатора доставчиците "Вели Авто" ООД, "Стройперфект" ЕООД, "Нитех" ООД, "И Ар Би Лизинг" ЕАД /с предишно наименование "И Еф Джи Лизинг" ЕАД/ са представили 18 заверени копия на фактури, ведно с данни за отразяването им в справките-декларации и отчетните регистри, осчетоводяването и плащането по доставките. Правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури е в размер на 16875,13 лв. Не са изискани фактурите от останалите доставчици. Въпросът относно реалността на доставките не е бил спорен нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Втората основна група въпроси касае задължението на ревизираното лице да начисли данък по чл. 86, ал. 1 ЗДДС за извършени облагаеми доставки на авточасти втора употреба на "Порт Саид" ЕООД, "Ауто Тоте" ЕООД и "Захран" ООД. В хода на ревизията е констатирано, че през ревизирания период касаторът е получател по доставки на бракувани МПС, за което разполага с изискуемите разрешения и лицензии за търговия с отпадъци и с черни и цветни метали. След разкомплектоване на МПС от тях са получавани както отпадъци, така и авточасти, които са продавани за втора употреба на клиенти в страната или са изнасяни в Египет. Тези доставки са документирани с издаване на фактури, в които като основание за неначисляване на данъка е посочена разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС. Във фактурите за доставките на "Порт Саид" ЕООД, "Ауто Тоте" ЕООД и "Захран" ООД посоченият предмет на доставката е "отпадъчно желязо". Всички фактури са платени в брой. Към всяка от тях е приложен протокол или декларация, в които подробно са описани авточасти втора употреба за леки автомобили - предни и задни мостове, скоростни кутии, стартер, динамо, помпи, кормилна кутия, врати, предница и други. Протоколите към фактурите, издадени на "Порт Саид" ЕООД са подписани само от негов представител, протоколът, издаден на "Ауто Тоте" ЕООД е подписан от ревизираното лице, а декларациите на "Захран" ООД са подписани само от негов представител. Във връзка с оспорване на последните документи съдът е приел, че се касае за частни свидетелстващи документи, чието съдържание кореспондира на това на останалите представени по делото доказателства. "Порт Саид" ЕООД не е издавало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, с които да начисли данък по издадените фактури. В счетоводството му стоките са заведени като авточасти отпадъчно желязо или само отпадъчно желязо. Съгласно Протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС № 78/20.10.2011 г. "Ауто Тоте" ЕООД е начислил ДДС в размер на 512,40 лв, като въпросният протокол е отразен едновременно в дневника за покупки и в дневника за продажби за м. 10/2011 г. "Захран" ООД е с прекратена регистрация по ЗДДС и не извършва търговска дейност със скрап. То е осчетоводило стоките като отпадъчно желязо, и ги е изнесло като употребявани авточасти. Относно механизма на продажбата ревизираното лице е дало обяснения, че след разкомплектоването на ИУМПС те се разпределяли на отпадъчни черни и цветни метали, които са се съхранявали на общо място, поради което не може да се представи справка за стоковия поток. Получателите по доставките сами са си избирали частите, които да закупят. В тази връзка са изслушани и свидетели, чийто показания са преценени съгласно чл. 172 ГПК. Те са заявили, че автомобилите се нарязват с оксижен и не може да се отдели някоя цяла част, която да послужи за втора употреба. Доколкото ревизираното лице е извършвало и директен износ, от справка от Агенция "Митници" се установява, че изнасяната от него стока е авточасти, които са получени именно от бракуваните автомобили, предадени за скрап, с код от ТАРИК, напълно съответстващ на описанието на стоките. Не е спорно, че за периода м. 02.2009 г. - м. 04.2012 г. на ревизираното лице са издадени множество АПВ в които не са констатирани различия между декларираните данни от дневниците за покупки, дневниците за продажби и данните, посочени в справките - декларации. След прихващане на недължимо платени и събрани суми за данъци глоби, имуществени санкции и осигуровки на жалбоподателя ефективно е възстановен ДДС. Първоинстанционният съд е приел от правна страна, че данъчните задължения за процесните периоди, обхванати от извършените преди това проверки по прихващане и възстановяване, приключили с издаден и влязъл в сила АПВ, след законодателното изменение на нормата на чл. 127, ал. 3 от ДОПК, подлежат на установяване, посредством извършването на ревизия по реда на чл. 112 от ДОПК. Съдът е счел, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По първата група спорни въпроси по същество, първоинстанционният съд е счел за недоказано обстоятелството, че архивните счетоводни документи на търговеца за периода 2004 г. - 2008 г. са се съхранявали на мястото, на което е удостоверено възникването на пожара. Освен това е прието, че не е налице хипотезата на чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС, като нито представените от третите лица заверени копия на част от процесните фактури, нито издадените АПВ променят този извод. Затова е счетено, че ревизираното лице не може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. По втората група спорни въпроси първоинстанционният съд е счел, че ревизираното лице е осъществило облагаеми доставки на стоки - авточасти втора употреба на територията на страната, за които и съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е следвало да начисли данък. Касационната жалба е частично основателна. Съдебното решение е неправилно в частта, в която е оставен в сила РА, изменен с решението на директора на Д "ОДОП" в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 24412,48 лв, ведно със съответните лихви. При постановяване на съдебното решение в тази част съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Копията от фактурите не са били изискани в хода на ревизионното производство, в съответствие със задължението на органите по приходите да изяснят служебно фактите от значение за спора, но този пропуск не е бил попълнен и в хода на съдебното производство. На страните са дадени общи указания относно доказателствената тежест. На жалбоподателя не е указано, че следва да представи доказателства, че е съхранявал документите си именно в изгорялата постройка, нито че следва да представи или да изисква представянето на заверени копия от фактурите. По този начин е допуснато нарушение на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК, във връзка с чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, като не е дал конкретни и подробни указания по тежестта на доказване, той не може да се позовава на процесуална пасивност на касатора, приемайки за доказани факти, относно които не са налице достатъчно събрани доказателства, а именно, че фактурите не са унищожени или че липсват документи, въз основа на които да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това съдът не е спазил задължението да изясни служебно спора от фактическа страна, като не е дал указания за събиране на относими към спора обстоятелства и не е обсъдил всички събрани доказателства по отделно и в тяхната съвкупност. Неправилно е приложен и материалният закон по първата спорна група въпроси. Основно изискване за възникване на право на приспадане на данъчен кредит в общия случай е издаването на фактура. След като правото е възникнало, неговото упражняване се извършва с деклариране на данъка в справка декларация по реда на чл. 125 ЗДДС, съставена на основа на отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС. В случая правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е възникнало за ревизираното лице и то е упражнило това право за всеки от отчетните периоди от 1.10.2007 г. до 31.12.2008 г., като е подало в предвидения от закона срок съответните справки-декларации. От особено значение за конкретния казус е и обстоятелството, че за всеки от отчетните периоди са издадени и АПВ. За процесните фактури са налице данни в информационната система на НАП, които подробно са цитирани в РД. Също там изрично е посочено, че РЛ е упражнило правото си на приспадане на пълен данъчен кредит. В РД освен това са цитирани фактурите за всеки отчетен период, като е посочено какъв е бил размерът на претендирания данъчен кредит по всяка от фактурите и общо. Цитиран е и издаденият за съответния период Акт за прихващане и възстановяване. В самите АПВ пък е посочено, че при проверката са проверени освен справките-декларации, също и дневниците за покупки и продажби за съответните период, подадени на хартиен и електронен носител, фактури, договори и счетоводни документи. Следователно, към момента на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит ревизираното лице е разполагало с оригиналите на процесните фактури, а към момента на издаване на АПВ, органите по приходите също са разполагали с тях. Настоящият касационен състав счита, че касаторът към момента на ревизията и след това не разполага с оригиналите на фактурите, тъй като той черпи права от тях и ако те съществуваха, логично е да се смята, че щяха да бъдат представени в хода на ревизията или пред съда. Следователно, фактурите са изгубени или унищожени. Следва да се отбележи, че реалността на процесните доставки не е била спорна в нито един момент нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Единственото основание, на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит при ревизията, е липсата на оригинални фактури. Не е налице никакво съмнение или индиция за наличие на данъчна измама по веригата доставки, във връзка с които би могло да се предположи, че е налице интерес за ревизираното лице да укрие фактурите. Съгласно чл. 58, ал. 2 ППЗДДС при изгубване, унищожаване или кражба на оригинала на документ регистрираното лице може да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит, като уведоми за това териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрацията си и осигури фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. Описаното в последното изречение задължение за съхранение е частен случай на задължението по чл. 121 ЗДДС за съхранение на документи. Принципно, данъчно-задълженото лице е длъжно да съхранява фактурите си както до упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, именно с цел да може да го упражни, така и с оглед последващи ревизии и правото на органите по приходите да упражнят контролните си правомощия. Редакцията на чл. 58, ал. 2 ППЗДДС показва, че този текст е относим основно към упражняването на правото на данъчен кредит и не визира самото възникване на право на данъчен кредит. За да възникне правото, е необходимо да бъде издаден данъчен документ- фактура, следователно самото възникване имплицитно включва в себе си съществуването на оригинална фактура. В случая няма спор, че правото е възникнало, тъй като фактурите са издадени и са съществували в оригинал. Беспорно ако фактурите бъдат изгубени, откраднати или унищожени в момента между възникването на правото на данъчен кредит и упражняването му, процедурата на чл. 58, ал. 2 ЗДДС е приложима. В конкретния случай към момента на упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по предвидения в закона ред фактурите също са били налице, т. е. приложението на чл. 58, ал. 2 ЗДДС към този момент не е било необходимо. Нуждата от осигуряване на заверени копия от фактурите в случая е настъпила в един по-късен момент, а именно най-късно към момента на ревизията, тъй като от тогава са най-ранните категорични данни, че оригиналите липсват. Възниква въпросът, ако заверените копия на фактурите бъдат осигурени на по-късен етап при ревизията или в хода на последващото съдебно производство, това само по себе си представлява ли пречка за възникване или упражняване на правото на данъчен кредит или за упражняването на данъчния контрол. Настоящият състав счита, че предвид конкретните обстоятелства по настоящия казус, такава пречка не е налице. Целта на разпоредбата на чл. 58, ал. 2 ЗДДС е да осигури гаранции за данъчната отчетност и контрол, като гарантира запазването на доказателства за осъществяването на доставките. В случая такива доказателства са запазени, тъй като, първо, не е спорно, че фактурите са издадени; второ, данни за фактурите съществуват в информационната система на НАП; трето, доставчиците, от които фактурите са били изискани, са ги представили в хода на съдебния процес. В случая, както се посочи, съмнение за нереалност на доставките или данъчна измама не съществува, още повече, че в хода на съдебното производство по искане на ревизираното лице съконтрахентите му без всякакви пречки са представили заверени копия от фактурите, ведно с доказателства за плащане и осчетоводяване. Неправилно първоинстанционният съд не е обсъдил представените заверени и неоспорени копия в съвкупност с останалия доказателствен материал. Фактурите е следвало да бъдат преценени в съответствие с данните за валидно възникнало и признато право на приспадане на данъчен кредит при липса на индиции за данъчна измама. Съвкупното обсъждане на доказателствения материал, а именно: обстоятелството, че фактурите са съществували и по тях валидно е възникнало и е упражнено право на данъчен кредит, което е удостоверено и с АПВ, и в ревизионния доклад; че ревизираното лице в конкретния случай черпи права от фактурите и затова няма интерес да ги укрива; че са налице данни за пожар в търговски обект на ревизираното лице, а по нотариален акт то притежава един недвижим имот - терен със сгради; че всички доставчици на ревизираното лице, от които е изискано представяне на копия от фактурите, са ги представили, ведно с данни за плащане и осчетоводяване; че реалността на доставките не е спорна и няма никакви индиции за данъчна измама, сочи, че е налице валидно възникнало и упражнено право на приспадане на данъчен кредит във връзка с реално издадени фактури и реални доставки. При това положение не може да се приеме, че за ревизираното лице не са били налице предпоставките на чл. 71, т. 1 ЗДДС и веднъж признатото и упражнено право на приспадане на данъчен кредит да му бъде отказано само на това основание. Ето защо настоящият състав смята, че решението е неправилно в разглежданата част. По отношение на доставките, за които са били представени заверени копия от фактурите от страна на доставчиците правото на приспадане на данъчен кредит няма основание да бъде отказано. Касае се за фактури, както следва: от "Вели Авто" ООД - данъчна фактура № 0000000586/20.05.2008 г. с данъчна основа 33600 лв и начислен ДДС 6720 лв; от "Стройперфект" ЕООД - данъчна фактура № 0000000316/29.09.2008 г. с данъчна основа 9312,00 лв и начислен ДДС 1862,40 лв.; данъчна фактура № 0000000256/7.07.2008 г. с данъчна основа 7642,00 лв и начислен ДДС 1528,40 лв; данъчна фактура № 0000000286/14.08.2008 г. с данъчна основа 1806, 00 лв и начислен ДДС 361,20 лв; от "Нитех" ЕООД - данъчна фактура № 0000211245/11.02.2008 г. с данъчна основа 1670,00 лв и начислен ДДС 334,00 лв; от "И Ар Би Лизинг" ЕАД /с предишно наименование "И ЕФ Джи Лизинг" ЕАД/ - данъчна фактура № 0000020044/14.12.2007 г. с данъчна основа 1949,48 лв и начислен ДДС 389,90 лв; данъчна фактура № 3525/18.01.2008 г. с данъчна основа 1949,50 лв и начислен ДДС 389, 90 лв, данъчна фактура № 0000024328/18.02.2008 г. с данъчна основа 1939,41 лв и начислен ДДС 387,88 лв; данъчна фактура № 0000026712/19.03.2008 г. с данъчна основа 1938,86 лв и начислен ДДС 387,97 лв; данъчна фактура № 0000029059/21.04.2008 г. с данъчна основа 1947,70 лв и начислен ДДС 389,54 лв; данъчна фактура № 0000031355/20.05.2008 г. с данъчна основа 1950,95 лв и начислен ДДС 390,19 лв; данъчна фактура № 0000033663/20.06.2008 г. с данъчна основа 1952,00 лв и начислен ДДС 390,40 лв; данъчна фактура № 0000035995/18.07.2008 г. с данъчна основа 1956,45 лв и начислен ДДС 391,29 лв; данъчна фактура № 0000038452/18.08.2008 г. с данъчна основа 1956,64 лв. и начислен ДДС 391,33 лв; данъчна фактура № 0000040849/17.09.2008 г. с данъчна основа 1956,81 лв и начислен ДДС 391,36 лв; данъчна фактура № 0000043241/17.10.2008 г. с данъчна основа 1961,14 лв и начислен ДДС 392,23 лв; данъчна фактура № 0000045573/19.11.2008 г. с данъчна основа 1950,46 лв и начислен ДДС 390,09 лв; данъчна фактура № 0000047850/12.12.2008 г. с данъчна основа 1935,20 лв и начислен ДДС 387,05 лв. В тази част решението и РА следва да бъдат съответно отменени. По отношение на доставките, за които нито в данъчното, нито в съдебното производство са изискани копия от фактурите от съответните доставчици, обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане съдът следва да даде указания за изискване на копия от процесните фактури, които не са събрани по делото, тъй като именно тяхното наличие е от съществено значение за разрешаването на спора. В случай, че копията от фактури бъдат представени и във връзка с тях не възникват никакви съмнения за данъчна измама, правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице не може да бъде отказвано. В частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 13288,40 лв, ведно със съответните лихви, решението е правилно. Фактическите изводи на първоинстанционния съд във връзка с извършваните от ревизираното лице доставки на употребявани авточасти са направени при цялостно обсъждане на събрания доказателствен материал, при липса на съществени нарушения на съдопроизводствените правила и са обосновани. Правилно е приложен и материалния закон. Съвкупното обсъждане на доказателствата води до извода, че действително, макар ревизираното лице да е получател по доставки на бракувани автомобили, от тях са били отделяни авточасти за втора употреба, които са били продавани, а впоследствие са били обект на износ именно като авточасти. Правилно показанията на свидетелите са били преценени съгласно чл. 172 ГПК от съда, още повече, че те не кореспондират нито на обясненията на ревизираното лице, нито на останалия доказателствен материал. Не са допуснати и нарушения на чл. 193 ГПК. Доколкото частните свидетелстващи документи, каквито са оспорените протоколи и декларации, не се ползват с материална доказателствена сила, правилно за тях не е била открита изрична процедура по оспорване. Протоколите и декларациите са ценени в съвкупност с останалия доказателствен материал, при което са формирани верни фактически изводи. На общо основание за регистрираното лице е възникнало задължение по чл. 86 ЗДДС да начисли ДДС. След като не е сторило това, правилно с РА са му определени допълнителни данъчни задължения. По изложените съображения решението в тази част следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 585,46 лв. Касаторът е представил доказателства само за разходи във връзка с подаване на жалбата и за държавна такса в размер на 30,46 лв, от които, съобразно уважената част от жалбата, му се дължат 13,63 лв. След компенсация съдът присъжда на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение в размер на 571,83 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Разноските пред настоящата инстанция във връзка с частта от спора, която се връща за ново разглеждане, подлежат на присъждане съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение